Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.03.2019 р. № 1309/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо оподаткування коштів, отриманих представництвом від нерезидента на утримання такого представництва, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє таке.

Відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, є платниками податку на прибуток (п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу).

Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента (абзац перший п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 42 Кодексу).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», із змінами і доповненнями).

Отже, господарські операції платників податку (в тому числі, представництв) відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування з подальшим його коригуванням.

Згідно з п. 3.2 ст. З Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень (далі - Конвенція), ратифікованої 23 квітня 1996 року (Закон України № 135/96-ВР), яка є чинною з 04.06.1996, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Одним з існуючих податків, на які поширюється Конвенція, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств (п. 3 ст. 2 Конвенції).

Статтею 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» Конвенції передбачено:

«1. Прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює або не здійснило комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

2. З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство однієї Договірної Держави здійснює або здійснило комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване, там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло цілком незалежно щодо підприємства, постійним представництвом якого воно є.

3. У визначенні прибутку постійного представництва допускається віднімання витрат, яких воно зазнало для цілей діяльності постійного представництва, включаючи управлінські та загальноадміністративні витрати, для цілей підприємства в цілому як у Державі, де розташоване постійне представництво, так і в будь-якому іншому місці.

Однак такі витрати не дозволяються стосовно будь-яких сум, що сплачуються (інакше, ніж покриття витрат, що дійсно мали місце) постійним представництвом підприємству або його іншому підрозділу як роялті, гонорар або інші подібні платежі за користування патентами або іншими правами, або як комісійні за надані особливі послуги чи управління, чи, виключаючи банки, як проценти за позичку, надану підприємством постійному представництву.

4. Оскільки визначення в Договірній Державі відповідно до її законодавства прибутку, що стосується постійного представництва, на базі пропорційного розподілу загальної суми прибутку підприємства його різним частинам, є звичайною практикою, ніщо в пункті 2 цієї статті не буде перешкоджати цій Договірній Державі визначати оподатковуваний прибуток шляхом такого розподілу, як це диктується практикою; обраний спосіб розподілу, однак, повинен бути таким, щоб його результати відповідали принципам, які містяться в цій статті.

5. Ніякий прибуток не відноситься до постійного представництва на основі простої закупки постійним представництвом товарів або виробів для підприємства.

6. Для цілей попередніх пунктів прибуток, що відноситься до постійного представництва, визначається щороку одним і тим самим методом, якщо тільки немає достатньої і вагомої причини для зміни.

7. Якщо прибуток включає види доходів або доходи від відчуження нерухомого майна, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті.»

Таким чином, ст. 7 Конвенції, крім загальних (п. 1), містить положення (пп. 2  6), якими встановлено особливості визначення об’єкту оподаткування доходів (прибутку), отриманих постійним представництвом резидента однієї Договірної Держави від діяльності в другій Договірній Державі.

Зазначимо, що оскільки відповідно до положень п.п. 141.4.7 п. 141 ст. 141 Кодексу та п. 2 Конвенції постійне представництво компанії Швеції в Україні є платником податку на прибуток, який оподатковується в загальному порядку і прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від нерезидента, що заснував це представництво, податкові взаємовідносини головної компанії - резидента Швеції і його постійного представництва в Україні слід розглядати як взаємовідносини між окремими і самостійними платниками податків, які здійснюють свою діяльність в повній незалежності один від одного.

При цьому, відповідно до положень ст. 7 Конвенції при розрахунку об’єкту оподаткування податком на прибуток постійного представництва резидента Швеції в Україні приймають участь тільки ті доходи, які отримані у зв’язку з діяльністю цього постійного представництва в Україні, і витрати лише в тій частині, яка відноситься до такого постійного представництва.

Отже, оскільки постійні представництва з метою оподаткування прирівнюються до платників податку на прибуток і суми їх прибутків оподатковуються у загальному порядку, то суми коштів, отриманих від резидента Швеції на утримання постійного представництва в Україні або призначених для перерахування таким представництвом на користь резидента за надання послуг та/або постачання товарів для нерезидента, враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування у загальному порядку.

До того ж при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток постійного представництва резидента Швеції в Україні слід враховувати, що крім зазначених вище положень, п.п. 141.4.7 п. 141 ст. 141 Кодексу (абзаци другий та третій) визначено, що у разі якщо нерезидент провадить свою
діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 цього Кодексу.

Подання розрахунку податкових зобов’язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, здійснюється за формами та в порядку, затвердженими наказом Мінфіну від 13.06.2016 № 544, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за N 923/29053.

Згідно п.п. «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу контрольованими операціями є господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом, та можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

З урахуванням абзацу четвертого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік.

Водночас п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків, в т.ч. операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Крім того, п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу передбачає, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей абзаців третього та четвертого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу обраховується за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки».

Отже, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, що відповідають усім вищезазначеним вимогам та обсяг яких, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік визнаються контрольованими.

Зазначені операції мають бути відображені у звіті про контрольовані операції за відповідний звітний рік.

Нагадуємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію.