Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.12.2017 р. № 2885/6/99-99-15-01-01-15/ІПК

Державна фіскальна служба України керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) розглянула лист Товариства щодо надання індивідуальної податкової консультації стосовно реєстрації, оподаткування та обліку спільної діяльності (без створення юридичної особи) та повідомляє таке.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПКУ за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Щодо обліку у контролюючих органах договорів про спільну діяльність

Загальні положення щодо здійснення спільної діяльності за договором про спільну діяльність або договором простого товариства визначені главою 77 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до пункту 64.6 статті 64 ПКУ на обліку у контролюючих органах повинні перебувати договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені ПКУ.

У контролюючих органах не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування Спільної діяльності, визначені ПКУ. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку у контролюючих органах та виконує обов’язки платника податків самостійно.

Відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 та пункту 180.1 статті 180 ПКУ для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є, зокрема, особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи. Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Відповідно до положень ПКУ на обліку в контролюючих органах перебувають договори про спільну діяльність без утворення юридичних осіб, за якими здійснюються операції з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість згідно з розділом V ПКУ.

Взяття на облік договору про спільну діяльність здійснюється шляхом додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність як платника податків, відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору (пункт 64.6 статті 64 ПКУ).

Процедури взяття на облік в контролюючих органах договорів про спільну діяльність та реєстрація їх платниками податку на додану вартість визначені Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.12. 2011 за № 1562/20300 (із змінами) та Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за №1456/26233.

Дані про взяття на облік договорів про спільну діяльність, як платників податків оприлюднюються на офіційному веб-порталі ДФС, доступ до якого є безоплатним і вільним, та в електронному сервісі «Електронний кабінет платника».

Слід звернути увагу, що суб’єкт господарювання може здійснювати господарську діяльність, що підлягає ліцензуванню (самостійно або спільно з іншими суб’єктами господарювання), після видачі йому відповідної ліцензії органом ліцензування. Частинами 4-6 статті 15 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-УІІІ «Про ліцензування видів господарської діяльності» визначено, що право на здійснення виду господарської діяльності, на який отримано ліцензію, може переходити від ліцензіата до його правонаступників або спадкоємця. Інших випадків переходу права на здійснення ліцензійної діяльності від ліцензіата до іншого суб’єкта господарювання Закон не передбачає. Отже, кожен із учасників спільної господарської діяльності, що піддягає ліцензуванню, до початку такої діяльності має отримати відповідну ліцензію.

Щодо подання податкових документів до контролюючих органів

Відповідно до вимог ПКУ платник податків зобов’язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Подання електронних документів засобами телекомунікаційного зв’язку до контролюючих органів здійснюється відповідно до вимог ПКУ з урахуванням Законів України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг», від 22 травня 2003 року № 852-ІУ «Про електронний цифровий підпис».

Електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб’єктів електронного документообігу.

Платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді засобами електронного зв’язку на підставі укладеного Договору про визнання електронних документів (далі - Договір). Платник податків надсилає Договір в електронному вигляді засобами електронного зв’язку відповідно до затвердженого формату (стандарту) з дотриманням умови щодо

реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством. На Договір накладаються посилені сертифікатами відкритих ключів посадових осіб, що мають право підпису (керівника, бухгалтера, печатки (за наявності)).

Договір набирає чинності з моменту його підписання сторонами та діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів.

Щодо оподаткування податком на прибуток учасників спільної діяльності

Відповідно до пункту 26 статті 1 Закону України від 12 липня 2001 року № 2664-ІІ «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» ділова репутація - сукупність документально підтвердженої інформації про особу, що дає можливість зробити висновок про відповідність її господарської та/або професійної діяльності вимогам законодавства, а для фізичної особи також про належний рівень професійних здібностей та управлінського досвіду, а також відсутність в особи судимості за корисливі злочини і за злочини у сфері господарської діяльності, не знятої або не погашеної в установленому законом порядку.

Згідно з цідпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПКУ для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Починаючи з 1 січня 2015 року, згідно із змінами, внесеними до ПКУ, договори про спільну діяльність без створення юридичної особи виключено з кола платників податку на прибуток.

Згідно з абзацом другим пункту 64.6 статті 64 ПКУ у контролюючих органах не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені цим ПКУ. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку у контролюючих органах та виконує обов’язки платника податків самостійно.

Відповідно до пункту 1 статті 1130 ЦКУ за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.

Пунктом 2 статті 1134 ЦКУ передбачено, що ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників.

Відповідно до абзацу восьмого пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91, оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи,

Вимоги щодо складу і принципів підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання та розкриття її елементів визначено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (далі -П(С)БОІ), згідно з пунктом 6 розділу IV якого підприємство повинно висвітлювати обрану облікову політику.

Згідно з пунктом 1 розділу II П(С)Б01 фінансова звітність складається з балансу (звіту пре) фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

Тобто оператор спільної діяльності зобов’язаний складати окремий баланс, звіт про фінансові результати, а також форми, які необхідні учасникам спільної діяльності без створення юридичної особи для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах і зобов’язаннях.

Для відображення операцій зі спільної діяльності у бухгалтерському обліку та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності підприємства, організації та інші юридичні особи усіх форм власності (крім бюджетних установ), які провадять таку діяльність, використовують Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.12.2011 № 1873 (далі -Методрекомендації № 1873).

У разі отримання прибутку в межах договору про спільну діяльність, такий прибуток розподіляється пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не передбачено договором. Сума прибутку, отриманого кожним учасником договору простого товариства у межах спільної діяльності, є доходом кожного учасника та підлягає включенню з метою оподаткування до складу доходу окремої юридичної особи - учасника простого товариства.

Відповідно до пункту 2.5 Методрекомендацій № 1873 у разі передачі учасником як вкладу у спільну діяльність прав користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами тощо), яке йому належить на праві власності або господарського відання, оператор спільної діяльності оприбутковує відповідний нематеріальний

актив (права користування майном) у сумі, узгодженій учасниками. Амортизація об’єктів, права користування якими передано у спільну діяльність, відображається в бухгалтерському обліку учасника та враховується при визначенні результатів його власної господарської діяльності.

Якщо договір про спільну діяльність укладено на визначений строк, то право користування майном як нематеріальний актив амортизується оператором спільної діяльності на загальних засадах виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод та договору, а сума нарахованої амортизації відноситься на витрати спільної діяльності.

Якщо договір про спільну діяльність укладено на невизначений строк, то право користування майном як нематеріальний актив в спільній діяльності не амортизується, оскільки прирівнюється до нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання.

Оскільки положення ПКУ не містять особливостей окремого обліку операцій із спільної діяльності, учасники спільної діяльності без створення юридичної особи - платники податку на прибуток, у тому числі оператор, подають фінансову звітність та податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, в якій прибуток кожного учасника, отриманий у межах спільної діяльності, враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування такого учасника згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Стосовно проведення грошової оцінки вкладу негрошовими коштами керуючого у спільну діяльність у вигляді професійних знань, ділової репутації, нематеріальних активів, доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Шодо ведення податкового обліку з податку на додану вартість під час виконання договору про спільну діяльність

ПКУ передбачено певні особливості щодо ведення податкового обліку з податку на додану вартість (далі - ПДВ) уповноваженою та відповідальною особою за нарахування та сплату ПДВ до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність без створення юридичної особи.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної

власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу ІПКУ).

Порядок реєстрації особи (у тому числі особи, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи) як платника ПДВ та анулювання такої реєстрації регулюється статтями 180-184 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233 (далі - Положення № 1130).

Згідно з підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та підпунктом 4 пункту 180.1 статті 180 розділу V ПКУ для цілей оподаткування ПДВ платниками податку, зокрема, є особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи. При цьому дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Вимоги, за яких такі особи мають право або зобов'язані зареєструватись як платники ПДВ, встановлено у статтях 181-183 розділу V ПКУ та Положенні № 1130.

Відповідно до пункту 1.6 розділу І Положення № 1130 особі, яка реєструється як платник ПДВ, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для сплати податку.

Для осіб, відповідальних за нарахування та сплату ПДВ до бюджету під час виконання договорів про спільну діяльність без створення юридичної особи, управителів майна за договорами управління майном, інвесторів (операторів) відповідно до угод про розподіл продукції, на яких покладено ведення податкового обліку з ПДВ за угодами про розподіл продукції, 9-значний податковий номер, який надають контролюючі органи згідно з порядком обліку платників податків і зборів, визначеним відповідно до пункту 63.10 статті 63 розділу II ПКУ.

При цьому для осіб, відповідальних за утримання та внесення ПДВ до бюджету під час виконання декількох договорів про спільну діяльність, або договорів управління майном, або угод про розподіл продукції, реєстрація платником ПДВ здійснюється щодо кожного із зазначених договорів або кожної із зазначених угод.

Разом з цим повідомляємо, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.