Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.04.2019 р. № 1423/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо виникнення податкових наслідків з ПДВ у разі отримання коштів за кодом бюджетної класифікації 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», коштів, отриманих від орендарія приміщень, як компенсація витрат за спожиті орендарем комунальні послуги, коштів, отриманих як компенсація витрат за електроенергію і природний газ, які надходять за цивільно-правовими договорами про спільне використання мереж електропостачання і газопостачання, а також коштів, отриманих як суми відсотків за депозитним вкладом, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров'я в Україні регулюються Основами законодавства України про охорону здоров'я від 19 листопада 1992 року № 2801-XII (далі - ОЗУ № 2801).

Згідно зі статтею 35-1 ОЗУ № 2801 первинна медична допомога - це медична допомога, що передбачає надання консультації, проведення діагностики та лікування найбільш поширених хвороб, травм, отруєнь, патологічних, фізіологічних (під час вагітності) станів, здійснення профілактичних заходів; направлення відповідно до медичних показань пацієнта, який не потребує екстреної медичної допомоги, для надання йому вторинної (спеціалізованої) або третинної (високоспеціалізованої) медичної допомоги; надання невідкладної медичної допомоги у разі розладу фізичного чи психічного здоров'я пацієнта, який не потребує екстреної, вторинної (спеціалізованої) або третинної (високоспеціалізованої) медичної допомоги.

Порядок надання первинної медичної допомоги затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 19.03.2018 № 504, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.03.2018 за № 348/31800 (далі - Порядок № 504).

Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку № 504 надавач первинної медичної допомоги - заклад охорони здоров'я будь-якої організаційно-правової форми, в тому числі комунальні некомерційні підприємства, або фізичні особи - підприємці, які одержали ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики та забезпечують на її основі медичне обслуговування населення, безпосередньо пов'язане з наданням первинної медичної допомоги.

Надавач первинної медичної допомоги здійснює медичне обслуговування населення, безпосередньо пов'язане з наданням первинної медичної допомоги, відповідно до переліку медичних послуг, визначених у додатку 1 до Порядку № 504 (пункт 1 розділу II Порядку № 504).

Дія Порядку № 504 поширюється на надавачів первинної медичної допомоги незалежно від форми власності та організаційно-правової форми діяльності (пункт 3 розділу І Порядку № 504).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним
використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ (у тому числі перелік операцій, як звільняються від оподаткування ПДВ і не є об’єктом оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Водночас, підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ (крім послуг, визначених підпунктами «а» - «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 стати 197 розділу V ПКУ).

Перелік закладів охорони здоров’я затверджено наказом Міністерства охорони здоров’я України від 28.10.2002 № 385,
зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за № 892/7183.

Правила формування бази оподаткування ПДВ визначено статтею 188 розділу V ПКУ.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які
постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Правила формування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування ПДВ у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування ПДВ.

При цьому податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, також підлягають реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 1.5 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 № 333, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2012 за № 456/20769, із змінами і доповненнями (далі - Інструкція № 333), видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюютьсн, зокрема, за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

Пунктом 1.6 Інструкції № 333 визначено, що поточні видатки - це видатки, які спрямовуються на виконання бюджетних програм та забезпечують поточне функціонування бюджетних установ, проведення досліджень, розробок, заходів та надання поточних трансфертів населенню і підприємствам (установам, організаціям), а субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 14.1.121 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що неприбуткові підприємства, установи та організації - неприбуткові підприємства, установи та організації (далі - неприбуткові організації), які не є платниками податку на прибуток підприємств відповідно до пункту 133.4 статті 133 розділу III ПКУ.

Пунктом 133.4 статті 133 розділу III ПКУ встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених таким пунктом.

Згідно з підпунктом 133.4.1 пункту 133.4 статті 133 розділу III ПКУ неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі - неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частина серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених підпунктом 133.4.2 пункту 133.4 статті 133 розділу III ПКУ;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припиненні юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об’єднання та асоціації об’єднань співвласників багатоквартирних будинків;
внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Положення абзаців третього і четвертого підпункту 133.4.1 пункту 133.4 статті 133 розділу III ПКУ щодо вимог наявності установчих документів но поширюються на бюджетні установи.

Доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності визначених її установчими документами (абзац перший підпункту 133-4.2 пункту 133.4 статті 133 розділу III ПКУ).

Щодо питання 1

Операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, є об’єктом оподаткування ПДВ та відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ, за винятком послуг, перерахованих у підпунктах «а» - «о» зазначеного вище підпункту, які підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

При цьому за такими звільненими від оподаткування ПДВ операціями податкові зобов’язання з ПДВ не визначаються та відповідно на суму коштів, отриманих платником податку від відповідної служби здоров’я як оплати за послуги з охорони здоров'я ПДВ, не нараховується.

Операція платника податку з безоплатної передачі товарів (у тому числі вакцин) є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується загальновстановленому порядку.

Разом з цим, якщо отримання платником ПДВ коштів, які виділяються з бюджету у вигляді субсидій та поточних трансфертів, не передбачає постачання товарів/послуг і такі кошти відповідно не є компенсацією вартості товарів/послуг, то об'єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не
виникає та відповідно до бази оподаткування ПДВ такі кошти н включаються.

Якщо зазначені кошти надходять до платника ПДВ в рахунок оплати вартості поставлених ним товарів/послуг, операції з постачання яких оподатковуються у загальновстановленому порядку, то на дату їх зарахування на банківський рахунок такий платник податку зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН в установлені ПКУ терміни податкову накладну на покупця товарів/послуг.

Якщо зазначені кошти надходять до платника ПДВ в рахунок оплати вартості поставлених ним товарів/послуг, операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ, то на дату їх зарахування на банківський рахунок такий платник податку податкові зобов’язання з ПДВ не визначає, але зобов’язаний скласти та зареєструвати в ЄРПН в установлені ПКУ терміни податкову накладну на покупця товарів/послуг, в якій зробити запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідний пункт (підпункт), статті, підрозділу, розділу ПКУ, яким передбачено звільнення від оподаткування ПДВ.

Щодо питання 2

Відшкодування орендарем витрат за спожиті комунальні послуги орендодавцю за своєю суттю є відшкодуванням (компенсацією) окремих елементів витрат, з яких складається вартість послуг із оренди майна (приміщень).

Тобто, відшкодування (компенсація) орендарем витрат за спожиті комунальні послуги орендодавцю є оплатою частини вартості послуг із оренди майна, операція з постачання яких підлягає оподаткуванню ПДВ у встановленому ПКУ порядку.

У даному випадку платник податку (орендодавець) - постачальник послуг із оренди майна зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН в установлені ПКУ терміни податкову накладну на орендаря за операцією з постачання послуг з оренди майна.

Щодо питання 3

Інформації, викладеної у зверненні, недостатньо для надання вичерпної індивідуальної податкової консультації з порушеного питання, а тому в разі необхідності пропонуємо повторно звернутися до контролюючого органу з наданням детального опису операції (у тому числі із зазначенням договірних взаємовідносин між суб’єктами господарювання) та копій документів (у тому числі відповідних цивільно-правових договорів), що стосуються такої операції.

Щодо питання 4

Операція із отримання суми коштів, що надходять платнику податку від банків у вигляді відсотків за депозитним вкладом не відповідає визначенню постачання послуг чи постачання товарів, а тому відповідно не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Щодо відповідності підприємства вимогам для перебування у статусі неприбуткової організації у випадку розміщення тимчасово вільних залишків коштів на банківському депозитному рахунку та використання коштів, отриманих як відсотки за депозитним вкладом, для здійснення своєї статутної діяльності повідомляємо, що отримання доходів у вигляді відсотків від розміщення на депозитному рахунку банку тимчасово вільних залишків коштів неприбутковою організацією, внесеною до Реєстру неприбуткових установ та організацій, не призведе до порушення вимог, встановлених пунктом 133.4 статті 133 розділу III ПКУ, за умови, що такі кошти спрямовуються неприбутковою організацією виключно на фінансування витрат при здійсненні своєї статутної діяльності без розподілу таких доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб.

У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, встановлених пунктом 133.4 статті 133 розділу III ПКУ, така установа підлягає виключенню з Реєстру неприбуткових установ та організацій з визначенням податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств згідно з підпунктами 133.4.3 та 133.4.4 пункту 133.4 статті 133 розділу III ПКУ.

З питання правомірності віднесення тих чи інших послуг до категорії послуг з охорони здоров'я пропонуємо звернутися до Міністерства охорони здоров'я України як головного органу в системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров'я, зокрема здійснює нормативно-правове регулювання у сфері охорони здоров'я.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).