Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДФС У ДНIПРОПЕТРОВСЬКIЙ ОБЛАСТI

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.11.2017 р. № 2596/ІПК/04-36-12-32-20

Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло лист щодо подання податкової звітності з податку на прибуток постійним представництвом нерезидента та оподаткування податком на прибуток окремих видів доходів, та керуючись ст. 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ (із змінами та доповненнями, далі - Кодекс) у межах своєї компетенції і повноважень повідомляє.

1. Щодо подання податкової звітності з податку на прибуток представництвом нерезидента.

Відповідно до п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток - нерезидентами є постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Особливості оподаткування нерезидентів, визначені п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.

При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 (п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2016 № 544 «Про затвердження форм та Порядку розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво» (далі - Розрахунок та Порядок), який зареєстровано у Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за №923/29053 (далі - наказ № 544, набрав чинності 29.07.2016), затверджено форми звітності для постійного представництва нерезидента.

Порядок складання Розрахунку розроблено відповідно до положень пп.141.4.3, 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу та застосовується постійними представництвами, визначення яких наведено у п.п. 14.1.93 п. 14.1 ст. 14 Кодексу і які є платниками податку на прибуток відповідно до положень розділу ПІ Кодексу.

Порядком визначено складання розрахунків за двома формами:

- форма розрахунку податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, на підставі окремого балансу фінансово - господарської діяльності (далі - Розрахунок 1);

- форма розрахунку податку на прибуток постійного представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 (далі - Розрахунок 2).

Крім цього, під час складання Розрахунків передбачено заповнення додатків:

додаток ВП «Розрахунок податкових зобов’язань за період, у якому виявлено помилку»;

додаток ПН "Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України".

Порядок заповнення розрахунків:

Розрахунок 1 складається нерезидентом, який провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні. Сума прибутку, що під лягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

Слід врахувати, що окремий баланс фінансово-господарської діяльності - це баланс доходів (які постійне представництво отримало б від провадження своєї діяльності незалежно від нерезидента), відокремлених від загальної суми доходів нерезидента на підставі відповідного розрахунку, та витрат, понесених безпосередньо постійним представництвом. Об'єкт оподаткування для обчислення податку на прибуток нерезидента, що провадить діяльність на території України через постійне представництво, визначається як різниця між відокремленими доходами постійного представництва та понесеними постійним представництвом витратами.

Для обчислення відокремлених доходів постійного представництва платник податку подає до контролюючого органу дані про загальні обсяги отриманих -доходів та "понесених витрат від ведення господарської діяльності нерезидента в цілому, загальну чисельність працівників та вартість основних засобів нерезидента, які завірені податковою службою у країні резиденції, належним чином легалізовані та перекладені українською мовою.

Зазначимо, що Розрахунок податкових зобов'язань за період, у якому виявлено помилку(и), відповідно до додаткаЛШ до рядків 18 - 20, 22 - 24, 26 - 28 Розрахунку 1 подається платником податку у разі самостійного виправлення помилок минулих звітних (податкових) періодів у складі Розрахунку 1 за звітний (податковий) період, в якому наводиться інформація про виправлені помилки. За кожний звітний (податковий) період, у якому виявлено помилки, подається окремий додаток.

Розрахунок 2 складається у разі визначення нерезидентом, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, прибутку ж різницю між доходом та витратами шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

Розрахунок податкових зобов'язань за період у жому виявлено помилку(и) відповідно до додатка ВП до рядків 17 - 19, 21 - 23, 25 - 27 Розрахунку 2, подається у разі самостійного виправлення помилок минулих звітних (податкових) періодів у складі Розрахунку 2 за звітний (податковий) період, в жому наводиться інформація про виправлені помилки. За кожний звітний (податковий) період, у жому виявлено помилки, подається окремий додаток.

Додаток ВД "Відомості про доходи (прибутки), звільнені від оподаткування на підставі міжнародного договору України"

Якщо нерезиденти мають право на звільнення від оподаткування відповідно до міжнародного договору України окремих видів доходів, які отримуються через постійне представництво, вони разом із Розрахунком 1 або Розрахунком 2 заповнюють і подають до контролюючого органу додаток ВД.

Таким чином, якщо Представництво зареєстроване у квітні 2017 року подання Розрахунку за 2017 рік здійснюється за формою та в порядку, затвердженому наказом № 544. Вибір форми Розрахунку для Представництва зумовлено тільки можливістю визначення прибутку та витрат шляхом прямого підрахунку. Термін надання Розрахунку за 2017 рік - 1 березня 2018 року (включно).

2, 3,4.2, 5.2 Щодо включення до складу доходу Представництва:

- коштів, отриманих від нерезидента (материнської кампанії) на виконання грошових зобов’язань нерезидента перед резидентом за договором купівлі -продажу готелю і земельної ділянки та на утримання Представництва;

- вартості сировини, матеріалів, побутових речей тощо, ввезених на митну територію України Нерезидентом, або третьою особою для використання під час експлуатації Представництвом готелю;

- коштів отриманих Представництвом в жості орендної плати (за надання готелю в оренду третім особам) на користь нерезидента.

Згідно з п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Порядок формування об’єкту оподаткування визначено у ст. 134 Кодексу.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу.

Нормативно-правове регулювання у сфері бухгалтерського обліку згідно з п.п. 5 п. 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 №375, здійснює Міністерство фінансів України.

Згідно з п. 5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.1999 № 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

У п. б П(С)БО 15 "Дохід" наведено надходження від інших осіб, які не визнаються доходами. В тому числі, надходження від інших осіб, зокрема, сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

З урахуванням викладеного, оскільки постійні представництва з метою оподаткування прирівнюються до платників податку, їх доходи враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування у загальному порядку.

Отже, з питань правильності відображення у бухгалтерському обліку доходів, отриманих у вигляді:

-коштів, отриманих від нерезидента (материнської кампанії) на виконання грошових зобов’язань нерезидента перед резидентом за договором купівлі -продажу готелю і земельної ділянки та на утримання Представництва;

-вартості сировини, матеріалів, побутових речей тощо, ввезених на митну територію України Нерезидентом, або третьою особою для використання під час експлуатації Представництвом готелю;

-коштів отриманих Представництвом в якості орендної плати (за надання готелю в оренду третім особам) на користь нерезидента,

доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

4.1, 5.1 Щодо порядку оподаткування доходів, у тому числі від здавання в оренду нерухомого майна при виплаті їх через Представництво на користь Нерезидента.

Доходи у вигляді лізингової/орендної плати, що вносяться резидентами, або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди, отримані нерезидентом із джерелом їх

походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу (абз. ґ), п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Таким чином, при виплаті постійним представництвом нерезидента доходу (прибутку) на користь такого нерезидента податок, визначений відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, не стягується у разі, якщо такий дохід (прибуток), який виплачує представництво нерезиденту, був оподаткований податком на прибуток при визначенні доходу (прибутку) з джерелом походження з України від провадження нерезидентом господарської діяльності через своє постійне представництво в Україні відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення

подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх погодження з України викладений у ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента, а саме довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Між Урядом України і Урядом Естонської Республіки діє Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень

стосовно податків на доходи і майно (далі - Конвенція) яка ратифікована Україною 13.09.1996 та набрала чинності для України 24.12.1996.

Згідно з положеннями п. 1 ст. 6 Конвенції доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від нерухомого майна (включаючи доход від сільськогосподарської або лісової експлуатації), яке міститься в другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Положення пункту 1 цієї статті застосовуються також до доходів, одержуваних від прямого використання, здавання в оренду або використання в будь-якій іншій формі нерухомого майна, а також до доходу від відчужування нерухомого майна (п. З ст. 6 Конвенції).

Положення пунктів 1 і 3 цієї статті застосовується також до доходів від нерухомого майна підприємств і до доходів від нерухомого майна, використовуваного для здійснення незалежних особистих послуг (п. 5 ст. 6 Конвенції).

Оподаткування прибутку від комерційної діяльності Нерезидента, яку він здійснює через Представництво регламентовано положеннями ст. 7 Конвенції.