Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.04.2019 р. № 1904/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо оподаткування доходів представництва іноземної авіакомпанії (Польща) від продажу авіаперевезень, а також віднесення операцій з перерахування коштів від продажу авіаперевезень нерезиденту до контрольованих, та, керуючись от. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, представництво авіакомпанії нерезидента, здійснює дослідження кон’юнктури ринку та виявлення громадської думки і діяльність представництва є допоміжною по відношенню до основної діяльності іноземної авіакомпанії; представництво здійснює продаж авіаперевезень, в тому числі через агентів; кошти, отримані представництвом від продажу авіаперевезень в Україні агентами, перераховуються представництвом головному офісу, за винятком коштів на покриття витрат (утримання) представництва.

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п. 63.3 ст. 63 Кодексу об’єктами оподаткування і об’єктами, пов’язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв’язку з якими у платника податків виникають обов’язки щодо сплати податків та зборів. Такі об’єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Постійним представництвом не є, зокрема, утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, є платниками податку на прибуток (п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу).

Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік в контролюючому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 133.3 ст. 133 Кодексу).

Тобто представництво авіакомпанії нерезидента, яке отримує дохід від продажу на території України авіаперевезень (квитків), у розумінні Кодексу є постійним представництвом нерезидента і має зареєструватися платником податку на прибуток.

Підпунктом 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Відповідно до ст. 3 Кодексу чинні міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України.

Згідно з п. 3.2 ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положеннями Угоди між Кабінетом Міністрів України та Урядом Республіки Польща про повітряне перевезення, яка ратифікована 16.06.2016 є чинною з 28.07.2016, не регулюються питання оподаткування доході з, отриманих представництвом польської авіакомпанії в Україні від діяльності з продажу авіаперевезень.

Питання оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, які отримуються резидентами Республіки Польща від здійснення господарської діяльності, регулюються відповідними положеннями Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного (далі -Конвенція), яка є чинною з 11.03.1994 і застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Конвенції).

Одним з існуючих податків, на які поширюється Конвенція, зокрема в Україні, є податок на прибуток (доходи) підприємств (п. 3 ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 5 «Постійне представництво» Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає, зокрема, утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер (пп. (е) п. 4 ст. 5 Конвенції).

Пунктом 1 ст. 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» Конвенції передбачено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковуєтеся тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.

Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Зазначимо, що ст. 7 Конвенції, крім загальних (п. 1), містить положення (п.п. 2 - 7), якими встановлено особливості визначення об’єкту оподаткування доходів (прибутку), отриманих постійним представництвом резидента однієї Договірної Держави від діяльності в другій Договірній Державі.

Так, зокрема, відповідно до п. 2 цієї статті, якщо підприємство одної Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Враховуючи зазначене оскільки відповідно до положень п.п. 141.4.7 п. 141 ст. 141 Кодексу та ст. 7 Конвенції постійне представництво компанії -резидента Республіки Польща в Україні є платником податку на прибуток, який оподатковується в загальному порядку і прирівнюється з метою оподаткувавня до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від нерезидента, що заснував це представництво, податкові взаємовідносини головної компанії - резидента Республіки Польща і його постійного представництва в Україні слід розглядати як взаємовідносини між окремими і самостійними платниками податків, які здійснюють свою діяльність в повній незалежності один від одного.

При цьому, при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток постійного представництва резидента Республіки Польща в Україні приймають участь тільки ті доходи, які отримані у зв’язку із діяльністю цього постійного представництва в Україні, і витрати лише в тій частині, яка відноситься до такого постійного представництва.

Водночас, слід враховувати, що відповідно до ст. 8 «Морський та повітряний транспорт» Конвенції прибутки, одержані резидентом Договірної Держави від експлуатації морських, річкових і повітряних суден, дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях будуть оподатковуватись лише в цій Державі.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Порядок розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, та відповідні форми розрахунків податку на прибуток постійного представництва нерезидента затверджено наказом Мінфіну від 13.06.2016 № 544, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 923/29353 (далі - Наказ № 544).

Слід зазначити, що розд. IV Наказу № 544 встановлено порядок складання відомостей про окремі види доходів (прибутків), які отримуються через постійне представництво і звільняються від оподаткування на підставі міжнародного договору України.

Згідно з п.п. «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу контрольованими операціями є господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом, та можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

З урахуванням абзацу четвертого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік.

Водночас, п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Крім того, п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу передбачає, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей п.п. 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Отже, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, що відповідають усім вищезазначеним вимогам та обсяг яких, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік визнаються контрольованими.

Зазначені операції мають бути відображені у звіті про контрольовані операції за відповідний звітний рік.

Водночас зазначаємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію.