Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.05.2019 р. № 2017/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо оподаткування податком на прибуток, податком на доходи нерезидента та податком на додану вартість сум винагороди за надання комісійних та консигнаційних послуг та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє таке.

Щодо оподаткування податком на прибуток

Відносини, що виникають за договором комісії, регулюються положеннями статей 1011 - 1028 Цивільного кодексу України.

Так, відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 Цивільного кодексу України). Комітент повинен виплатити комісіонерові плату у розмірі та порядку, встановленими у договорі комісії (ст. 1013 Цивільного кодексу України).

Згідно зі ст. 1014 Цивільного кодексу України комісіонер зобов’язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок.

Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 Цивільного кодексу України).

Чинні Цивільний та Господарський кодекси України прямо не передбачають правове регулювання договору консигнації та не виділяють його в окрему угоду.

Нормативне визначення договору консигнації закріплено у п.п. «2» п, 2 Порядку видачі висновку щодо продовження граничних строків розрахунків за окремими операціями з експорту та імпорту товарів, установлених Національним банком, затвердженого поставою Кабінету Міністрів України від 13.02.2019 № 104 - «зовнішньоекономічні договори (контракти) консигнації - це операції з реалізації товарів, відповідно до яких одна сторона (консигнатор) зобов'язується за дорученням іншої сторони (консигнанта) продати протягом визначеного часу дії угоди консигнації за обумовлену винагороду з консигнаційного складу від свого імені товари, які належать консигнанту».

Таким чином, за договором консигнації право власності на товар до моменту продажу залишається у консигнанта, консигнатор здійснює продаж товару від свого імені та отримує за виконання доручення консигнатора тільки винагороду, обумовлену умовами договору консигнації.

Отже, договір консигнації відноситься до посередницьких договорів та є різновидом договору комісії.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за комісійними та консигнаційними операціями.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національні ї валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 - 141.4.6 та п. 14.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше нз передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом: на території України на користь резидентів (п.п. «з» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, доходи нерезидента у вигляді брокерської, комісійної або агентської винагороди, у тому числі винагороди за договором консигнації, отриманої від резидента за виконані брокерські, комісійні, агентські або консигнаційні послуги на користь такого резидента, підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору.

Водночас слід зауважити, що відповідно до п.п. «б» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів є контрольованими операціями.

Підпунктом 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.22 .5 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Отже, зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів підпадають під визначення контрольованих за умови досягнення критеріїв, визначених п п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Згідно з п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) року збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 Кодексу.

Крім того, фінансовий результат податкового (звітного) року збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 Кодексу (п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу).

Щодо оподаткування податком на додану вартість

Відповідно до п.п. «е» п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, вважається постачанням таких товарів.

Пунктом 185.1 ст. 185 Кодексу передбачено, що операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України, а також операції з вивезення товарів за межі митної території України, є об’єктом оподаткування ПДВ.

При цьому згідно з п. 208.2 ст. 208 Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою.

Підпунктом «є» п. 186.3 ст. 186 Кодексу визначено, що до послуг, місцем постачання яких вважається місце, в якому їх отримувач зареєстрований як суб’єкт господарювання, належать, зокрема посередницькі послуги від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті.

При цьому, п. 186.4 ст. 186 Кодексу визначено, що місцем постачаная послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 ст. 186 Кодексу.

Враховуючи те, що предметом договору комісії є надання комісіонером посередницької послуги постачальнику товарів (комітенту), то місце постачання такої послуги розташоване на митній території України, оскільки послуга надається резиденту.

Отже, послуги комісіонера-нерезидента для комітента є об’єктом оподаткування податком на додану вартість (послуги отримані від нерезидента, з місцем постачання якої є митна територія України згідно з п.п. «є» п. 186.3 ст. 186 Кодексу).

При цьому інформуємо, будь-які висновки щодо податкового обліку комісійних операцій з комісіонерами-нерезидентами можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документа, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.