Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДФС У М.КИЄВI

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.05.2019 р. № 2011/ІПК/26-15-12-01-18

Головне управління ДФС у м. Києві розглянуло звернення щодо оподаткування ПДВ та податком на прибуток операції з внесення до статутного капіталу права вимоги за кредитним договором, та керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) і в межах своїх повноважень повідомляє.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексу.

Відносини за договором позики та порядок формування статутного капіталу товариства регулюється нормами Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV зі змінами та доповненнями (далі - ЦКУ), та Господарського кодексу України 16 січня 2003 року № 436-ІV, із змінами і доповненнями (далі - ГКУ).

Відповідно до пункту 3 статті 80 ГКУ, товариством з обмеженою відповідальністю є господарське товариство, що має статутний капітал, поділений на частки, розмір яких визначається установчими документами, і несе відповідальність за своїми зобов'язаннями тільки своїм майном. Учасники товариства, які повністю сплатили свої вклади, несуть ризик збитків, пов'язаних з діяльністю товариства, у межах своїх вкладів.

Пунктом 2 статті 115 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року №435-ІV із змінами та доповненнями (далі - ЦКУ) визначено, що вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці.

Позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (підпункт 14.1.267 пункту 14.1 стагті 14 Кодексу).

Згідно з підпунктом 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 Кодексу проценти -дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операці і з внесення до статутного капіталу підприємства права вимоги за кредитним договором повідомляємо наступне.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Водночас відповідно до підпунктів 196.1.1, 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Кодексу не є об'єктом оподаткування операції з:

• випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;
• обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;
• розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому чисті пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону;
• відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

При цьому під поняттям «корпоративні права» розуміються права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (підпункт 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Враховуючи вищевказане, операція із внесення нерезидентом до статутного капіталу прав вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права (частки у статутному капіталі), яка здійснюється у межах чинного господарського і цивільного законодавства, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Щодо порядку оподаткування податком на прибуток операцій з внесення до статутного капіталу підприємства права вимоги за кредитним договором повідомляємо наступне.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці з операцій із додаткового внесения майнових прав за основною сумою позики (кредиту) та відсотками, нарахованими за такою позикою (кредитом) нерезидентом-позикодавцем (кредитором) до статутного капіталу резидента-позичальника та внаслідок цього, припинення кредиторської заборгованості.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XI V «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність з Україні»).

Разом з цим, оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями передбачено статтею 140 Кодексу.

Згідно з пунктом 140.2 статті 140 Кодексу, для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 статті 140 Кодексу, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 статті 140 Кодексу.

Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 статті 140 Кодексу, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 статті 140 Кодексу (пункт 140.3 статті 140 Кодексу).

Водночас, згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними статтею 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом під провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу).

Пунктом 3 статті 203 ГКУ встановлено, що господарське зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування.

У разі, якщо проценти зараховуються у рахунок збільшення статутного капіталу, то доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді процентів підлягають оподаткуванню відповідно до положень пункту 141.4 статті 141 Кодексу, незалежно від способу виплати такого доходу.

При цьому податок з доходів нерезидентів у вигляді процентів сплачується під час зарахування зустрічної однорідної вимоги.

Згідно з підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

• а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених у підпункті 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу;
• б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
• в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, або які є резидентами цих держав;
• г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

У разі внесення змін до переліку, організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни:

• якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до абзацу «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених абзацами «а» - «в» підпункту 39.2.1 1 підпункту 39.2,1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, визнаються неконтрольованими;
• ґ) господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та того постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Отже, визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є вплив таких операцій на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Таким чином, сума наданої (отриманої) позики (кредитів), а також суми внесених (отриманих) у грошовій формі інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення.

При цьому сума нарахованих процентів за позиками (кредитами) підлягає врахуванню при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій.

Як зазначено у зверненні, підприємство планує здійснювати реструктуризацію заборгованості підприємства перед пов’язаною особою-нерезндентом (резидент Британських Вїргінських Островів) за договорами позики шляхом зарахування вимог за основною сумою позики та відсотків як додаткового вкладу нерезидента та відсотків за прострочений платіж до статутного капіталу підприємства.

Таким чином, з урахуванням зазначеного, господарські операції платника податків, зокрема, нарахування (виплата) процентів за позиками (кредитами) відповідають ознакам контрольованих при одночасному виконанні умов підпункту 39.2.1,7 підпункту 39.2. пункту 39.2 статті 39 Кодексу.

Крім того, повідомляємо, що конкретний випадок податкових взаємовідносин слід розглядати з урахуванням документів та матеріалів, що дозволять ідентифікувати предмет запиту більш детально у відповідності до вимог Кодексу.

Крім цього. слід зазначити, що статтею 36 Кодексу встановлено, що платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати відповідність проведення ними операцій.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.