Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.05.2019 р. № 2160/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо оподаткування податком на прибуток, податком на доходи нерезидента та податком на додану вартість операцій за Договором про розподіл ризиків з іноземним банком та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі -Кодекс), повідомляє таке.

Щодо оподаткування податком на прибуток

Відповідно до п.п. 16 п. З розділу І Положення про організацію системи управління ризиками в банках України та банківських групах, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 11.06.2018 № 64, кредитний ризик - імовірність виникнення збитків або додаткових втрат або недоотримання запланованих доходів унаслідок невиконання боржником/контрагентом узятих на себе зобов'язань відповідно до умов договору.

Відносини, що виникають за гарантією, регулюються положеннями статей 560-569 Цивільного кодексу України.

Так, відповідно до ст. 560 Цивільного кодексу України за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов'язку.

Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.

Згідно з ст. 563 Цивільного кодексу України у разі порушення боржником зобов'язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов'язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії.

Гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові (ст. 567 Цивільного кодексу України).

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суми, сплачені банком за гарантійними зобов’язаннями, та повернення йому стягненої з боржника суми.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Водночас слід зауважити, що відповідно до п.п. 139.3.5 п. 139.3 ст. 139 Кодексу коригування фінансового результату до оподаткування у зв’язку із створенням та використанням банками та небанківськими фінансовими установами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов’язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у попередніх підпунктах цього пункту, здійснюється у порядку, встановленому п. 139.1 ст. 139 Кодексу.

Щодо оподаткування доходів нерезидента у вигляді комісії за договором про розподіл ризиків

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 - 141.4.6 та п. 14.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів (п.п. «з» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, доходи нерезидента у вигляді брокерської, комісійної або агентської винагороди, у тому числі винагороди за договором консигнації, отриманої від резидента за виконані брокерські, комісійні, агентські або консигнаційні послуги на користь такого резидента, підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору.

Отже, якщо винагорода, що сплачується обслуговуючим банком -резидентом на користь банка-учасника - нерезидента за виконання зобов’язання перед обслуговуючим банком є комісійною винагородою, то такі доходи нерезидента підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору.

Щодо оподаткування податком на додану вартість

Як зазначено у зверненні за своєю сутністю участь у розподілі кредитних ризиків є аналогічною до надання банківської (кредитної) гарантії виконання боржником своїх зобов’язань за кредитом від обслуговуючого банку.

Згідно з підпунктом 16 пункту 3 підрозділу 1 розділу І Положення про організацію системи управління ризиками в банках України та банківських групах, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 11.06.2018 № 64, кредитний ризик - це імовірність виникнення збитків або додаткових втрат або недоотримання запланованих доходів унаслідок невиконання боржником/контрагентом узятих на себе зобов'язань відповідно до умов договору.

Відповідно до пункту 1.3 розділу І Положення про порядок проведення конкурсів з продажу пакетів акцій акціонерних товариств, затвердженого наказом Фонду державного майна України від 10.05.2012 № 639, розпорядженням Антимонопольного комітету України від 10.05.2012 № 282-р, рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 10.05.2012 № 674, зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 12.06.2012 за № 940/21252, банківська гарантія - це письмове підтвердження (гарантійний лист) банком, іншою кредитною установою про задоволення вимог управненої сторони у розмірі повної грошової суми, зазначеної у письмовому підтвердженні, якщо третя особа (зобов'язана сторона) не виконає вказане у ньому певне зобов'язання, або настануть інші умови, передбачені у відповідному підтвердженні.

Банківська гарантія надається у вигляді безвідкличного резервного банківського акредитиву (гарантії), який на умовах, погоджених з державним органом приватизації, видається комерційним банком з кредитним рейтингом «інвестиційного» рівня або чий акціонер, що володіє контрольним пакетом акцій (материнська компанія), має кредитний рейтинг «інвестиційного» рівня.

Відповідно до п. 5.3 ст. 5 розділу І Кодексу інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг платіжних організацій платіжних систем, пов'язаних з переказом коштів, з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. Перелік операцій з розрахунково-касового обслуговування, які відповідно до п.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об'єктом оподаткування ПДВ, затверджено постановою Правління Національного банку України від 01 серпня 2017 року № 73 (далі - Перелік № 73).

Пунктами 186.2 - 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пп. 186.2 і 186.3 ст. З 86 Кодексу, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 Кодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання зазначених у зверненні послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

У разі, якщо участь у розподілі кредитних ризиків з іноземним банком згідно з договором про розподіл ризиків не відноситься до категорії послуг, визначених у пп. 186.2 і 186.3 Кодексу, то місцем постачання такої послуги є місце реєстрації її постачальника (у даному випадку нерезидента, зареєстрованого у Словацькій Республіці).

При цьому у разі, якщо участь у розподілі кредитних ризиків з іноземним банком згідно з договором про розподіл ризиків відноситься до послуг, пов’язаних із кредитними гарантіями і банківськими поручительствами особою, що надала такі гарантії або поручительства, і місцем їх постачання визначено митну територію України, то така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до п.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу.

Щодо правомірності віднесення вказаних у зверненні послуг до послуг, пов’язаних із кредитними гарантіями і банківськими поручительствами особою, що надала такі гарантії або поручительства, то з порушеного питання рекомендуємо звернутися до Національного банку України як до центрального органу державного управління, який, зокрема, встановлює для банків правила проведення банківських операцій, регулює діяльність платіжних систем та систем розрахунків в Україні, і визначає порядок і форми платежів, а також здійснює інші функції у фінансово-кредитній сфері.

Поряд з цим, згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які зазначені в Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.