Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.05.2019 р. № 2283/6/99-99-14-06-01-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо надання податкової консультації з питань, а саме:

правомірного надання венчурним фондом строкової процентної позики товариству, у якому такий фонд є одноосібним учасником; порядок оподаткування податком на прибуток отриманих відсотків за наданою позикою; необхідність отримання ліцензії для надання фондом строкової процентної позики; надання правової оцінки процентної позики та фінансового кредиту, та в порядку статті 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) повідомляє.

Підпунктом 14.1.86 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що інститути спільного інвестування - це інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства.

Відносини у сфері діяльності суб’єктів спільного інвестування, особливості управління активами зазначених суб’єктів регулює Закон України від 05.07.2012 № 5080-VІ «Про інститути спільного інвестування» (далі -Закону України «Про інститути спільного інвестування»).

Відповідно до частини третьої статті 14 Закону України «Про інститути спільного інвестування» корпоративний фонд не має права надавати позику, але така заборона не стосується венчурних фондів.

Частиною четвертою статті 48 Закону України «Про інститути спільного інвестування» визначено, що до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов’язання, такі зобов’язання можуть бути оформлені договорами позики. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду.

Таким чином, надання позики венчурним фондом товариству, в якому такий венчурний фонд є учасником і володіє не менше ніж 10 % його статутного капіталу, відповідає вимогам Закону України «Про інститути спільного інвестування».

Законодавчим актом, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, та визначає порядок їх адміністрування, права та обов’язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства є Кодекс.

Підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 визначено, що позика - це грошові кошти, які надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до пункту 1 статті 1 Закон України від 12.07.2001 № 2664-ІІІ «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» до фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а у випадках, прямо визначених законом, інші послуги (операції), пов’язані з наданням фінансових послуг.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Так, відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, отримані відсотки відносяться до складу фінансових доходів (абз. 5 пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»), а сплачені позичальником відсотки, визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються (абзац 2 пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»).
Аналогічні принципи обліку таких доходів і витрат передбачено і міжнародними стандартами фінансової звітності.

Підпунктом 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Кодексу визначено особливості оподаткування інститутів спільного інвестування, які полягають в тому, що звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотків за позиками, орендних (лізингових) платежів, роялті тощо).

Враховуючи викладене, венчурний фонд є фінансовою установою, надання таким венчурним фондом строкової процентної позики не буде порушувати вимоги законодавства України. В бухгалтерському обліку позикодавця і позичальника нараховані відсотки будуть відображатися в складі фінансових витрат і доходів відповідно.

Отримані відсотки венчурним фондом за позиками звільняються від оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Кодексу, та відповідно сплачені відсотки товариством за такими позиками, відображаються за правилами бухгалтерського обліку і зменшують таким чином його об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Разом з цим слід зазначити, що поняття фінансового кредиту та процентної позики визначено главою 71 Цивільного кодексу України, Законом України від 12.07.2001 № 2664-ІII «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» (далі - Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг»).

Так, згідно з пунктом 3 частини першої статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» фінансовий кредит - кошти, які надаються у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк та під процент.

Пунктом 3 статті 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» визначено, що надавати фінансові кредити за рахунок залучених коштів має право на підставі відповідної ліцензії лише кредитна установа.
Пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» визначено, що кредитна установа - фінансова установа, яка відповідно до закону про діяльність відповідної фінансової установи має право за рахунок залучених коштів надавати фінансові кредити на власний ризик.

Відповідно до пункту 6 частини першої статті 43 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» надання коштів у позику, в тому числі і на умовах фінансового кредиту, серед інших є фінансовою послугою.

Крім того, пунктом 14 частини першої статті 43 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» визначено, що до фінансових послуг відносяться банківські та інші фінансові послуги, що надаються відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність».

Отже надання відсоткової грошової позики за рахунок залучених від інших осіб коштів, то можливість здійснення такої операції юридичними особами обмежена безпосередньо частиною 3 статті 5 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», згідно з якою це може здійснюватися тільки фінансовою установою зі статусом кредитної установи.

Стосовно надання відсоткової грошової позики за рахунок власних коштів юридичних осіб, то можливість здійснення таких операцій визначає Цивільний кодекс України, який у параграфі 1 глави 71 визначає можливість надання відсоткових позик без обмеження кола осіб-позикодавців.

Зокрема, згідно з частиною 1 статті 1046, частиною 1 статті 1048 Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку саму суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того ж роду і такої якості. Позикодавець має право на одержання від позичальника відсотків від суми позики, якщо інше не встановлено договором або Законом.

Відповідно до статті 510 Цивільного кодексу України термін «сторона» в зобов’язанні корелює з терміном «особа». Особами відповідно до ст. 2 Цивільного кодексу України вважаються будь-які фізичні чи юридичні особи. У зв’язку з цим, юридичні особи, які не мають статусу фінансової установи, мають право надавати відсоткові позики, за винятком випадків, коли позика надається за рахунок коштів, залучених від інших осіб.

Відповідно до Ліцензійних умов провадження діяльності за надання фінансових кредитів за рахунок залучених коштів кредитними установами, які затверджені розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 18 жовтня 2005 року № 4802, залучені кошти -це фінансові активи, безпосередньо або опосередковано отримані на зворотній основі від будь-яких осіб.

З огляду на викладене, слід дійти висновку про те, що якщо кошти, що становлять суму позики, залучені не на зворотній основі позикодавцем, він має право нараховувати відсотки на суму позики, навіть не маючи статусу фінансової установи. Тобто, звичайна юридична особа може надавати відсоткову грошову позику за рахунок власних коштів, а також комерційний кредит юридичним особам, які не є фінансовими установами. З цим погоджується Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва у своєму листі від 17 листопада 2006 року № 8287.

Таким чином, сфера дії Закону за суб’єктним складом учасників є обмеженою і не поширюється на юридичних осіб, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, а також на фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності.

Аналіз норм чинного законодавства (зокрема п. п. 6, 7 ст. 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», статей 553, 1046 Цивільного кодексу України) дає підстави для висновку, що поняття «фінансова послуга», відповідно до вказаного Закону, не пов'язане лише із фінансовими установами. Окремі послуги, які відносяться до фінансових послуг можуть надаватися не тільки фінансовими установами, які є
учасниками ринку з надання фінансових послуг або юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, але і фізичними особами, які не є суб’єктами підприємницької діяльності.

З огляду на викладене, Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» є спеціальним нормативним актом, який регулює відносини спеціальних суб’єктів учасників ринку фінансових послуг, і не поширюється на всіх інших юридичних і фізичних осіб суб'єктів договору позики, правовідносини яких регулюються нормами статей 1046 - 1048 Цивільного кодексу України.

При цьому Цивільний кодекс України не містить жодного виключення щодо права на одержання від позичальника процентів від суми позики, розмір яких і порядок їх одержання встановлюється договором (частина 1 статті 1048 Цивільного кодексу України).

Так згідно з підпунктами 3, 4 статті 34 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» ліцензуванню підлягають надання фінансових кредитів за рахунок залучених коштів та/або діяльність з надання будь-яких фінансових послуг, що передбачають пряме або опосередковане залучення фінансових активів від фізичних осіб.

Отже, якщо надання відсоткової грошової позики за власний рахунок не супроводжується прямим або опосередкованим залученням коштів чи інших фінансових активів від інших осіб, то така операція не потребує отримання ліцензії.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.