Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.06.2019 р. № 2691/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення що де здійснення операцій з постачання природного газу, які виникають при наданні послуг із транспортування природного газу, зважаючи ж виникнення добового небалансу у межах виконання договор} транспортування природного газу укладеного між платниками податку ж додану вартість, які не застосовують касовий метод податкового обліку де таких операцій, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Основні засади цінової політики і відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін, а також здійсненню державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворенню регулюються Законом України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі - Закон № 5007).   

Відповідно до пунктів 1 і 2 статті 12 Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі - Закон № 5007) державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб'єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. При цьому державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).

Згідно зі статтею 13 Закону № 5007 державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядуванню відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом:    

1) установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання:

• фіксованих цін;
• граничних цін;
• граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько збутової надбавки (постачальницької винагороди);
• граничних нормативів рентабельності;
• розміру постачальницької винагороди;
• розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів);

2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.

Правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонуванню; газотранспортної системи України та регламент такого функціонування визначено Кодексом газотранспортної системи (далі - КГС).

Відповідно до підпункту 1 пункту 1 розділу VIII КГС вчинення дій з врегулювання добового небалансу є складовими послуги транспортування природного газу та здійснюються виключно на підставі договору транспортування.

Договір транспортування є документом, який регулює правовідносини між оператором газотранспортної системи і окремим замовником послуг транспортування.

Типовим договором транспортування природного газу, затвердженого Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2497, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 06.11.2015 за № 1383/27828 (далі - Типовий договір) встановлено, що плановий обсяг фізичного транспортування природного газу визначається сторонами договору помісячно за рік, на який укладено договір, а акти наданих послуг складаються за газовий місяць.

Діючи відповідно до укладеного договору та пункту 6 розділу XIV КГС оператор газотранспортної системи розраховує обсяг добового небалансу в розрізі замовників за кожну газову добу як різницю між алокаціями подач природного газу до газотранспортної системи та алокаціями відбору з газотранспортної системи (з урахуванням підтверджених торгових сповіщень).

Відповідно до пунктів 9.1 - 9.4 розділу IX Типового договору сторони погодились, що у разі виникнення у Замовника добового небалансу Оператор здійснює купівлю/продаж природного газу Замовника в обсягах добового небалансу.

У разі виникнення у Замовника негативного добового небалансу Оператор здійснює продаж Замовнику, а Замовник купівлю в Оператора природного газу в обсягах негативного добового небалансу за ціною, яка встановлюється розділом XIV КГС.

У разі виникнення у Замовника позитивного добового небалансу Оператор здійснює купівлю у Замовника, а Замовник продаж природного газу Оператору в обсягах позитивного добового небалансу за ціною, яка встановлюється розділом XIV КГС.

Оплата вартості щодобових небалансів оператором газорозподільної системи за рахунок виділених субвенцій з державного бюджету на покриття пільг, субсидій та компенсацій побутовим споживачам проводиться у строки та за процедурою, передбаченою чинним законодавством, у сумі, що не перевищує вартості послуг розподілу фактично спожитого природного газу зазначеними споживачами за розрахунковий період.

У випадку якщо загальна вартість щодобових позитивних небалансів протягом звітного газового місяця перевищує загальну вартість щодобових негативних небалансів протягом звітного газового місяця, Оператор до 14 числа газового місяця, наступного за звітним, повідомляє Замовника про розмір грошових коштів, які підлягають виплаті Замовнику (розмір визначається як різниця між загальною вартістю щодобових позитивних небалансів протягом звітного газового місяця та загальною вартістю щодобових негативних небалансов протягом звітного газового місяця). Виплата грошових коштів здійснюється на рахунок Замовника у термін до 5 робочих днів з дня повідомлення.

Згідно з пунктом 11.4 розділу XI Типового договору врегулювання щодобових небалансів оформлюються одностороннім актом за підписом Оператора на весь обсяг щодобових небалансів.

В акті зазначаються щодобові обсяги небалансів, а також ціни, за якими Оператор врегулював щодобові небаланси (у розрізі кожної доби).    

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу ІПКУ).

Правила визначення бази оподаткування ПДВ встановлено статтями 188-192 розділу V ПКУ.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може буть нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості зг даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

• товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
• газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту : ПДВ та складання податкової накладної/розрахунку коригування де податкової накладної і їх реєстрації в ЄРПН регулюються статтями 187, 198 201 розділу V ПКУ та регламентуються Порядком заповнення податково" накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від;
31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307).

Згідно з пунктами 201.1, 201.4 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного
підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

З метою застосування норм пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ платник податку самостійно визначає товари/послуги, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, виходячи з умов договору.

Таким чином, з огляду на норми пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ і з урахуванням положень КГС та умов, передбачених у Типовому договорі, постачання природного газу у межах врегулювання добового балансування згідно з договором транспортування природного газу, розглядається як операції з постачання, які мають протягом місяця безперервний або ритмічний характер.

Враховуючи вищевикладене, та зважаючи на положення КГС та Типового договору, у разі виникнення добового небалансу, продаж Замовником природного газу Оператору та продаж Оператором природного газу Замовнику для цілей оподаткування ПДВ розглядаються як окремі операції, які не є складовою частиною послуг із транспортування природного газу, та у розумінні підпунктів 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 статті 14 розділу І та статті 185 розділу V ПКУ підпадають під визначення операцій з постачання товарів, які є об’єктом оподаткування ПДВ. Крім того, з огляду на норми пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ і з урахуванням положень КГС та умов, передбачених у Типовому договорі, постачання природного газу у межах врегулювання добового балансування згідно з договором транспортування природного газу, розглядається як операції з постачання, які мають протягом місяця безперервний або ритмічний характер.

Складання податкових накладних і їх реєстрація в ЄРПН за такими операціями здійснюється відповідно до вимог статті 201 розділу V ПКУ та Порядку № 1307.

Зокрема, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

За операціями з постачання природного газу у межах врегулювання добового балансування згідно з укладеними договорами транспортування природного газу, платники податку, які не застосовують до зазначених операцій касовий метод податкового обліку з ПДВ, мають право на складання зведеної податкової накладної, яка складається не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі операції.

Для операцій з постачання на митній території України природного газу, ціни на який на дату його постачання будуть регулюватись одним із способів, передбачених Законом № 5007 база оподаткування ПДВ визначатиметься, виходячи з договірної (контрактної) вартості такого природного газу, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.

Відповідно до пункту 1 статті 9 Закону України від 16 липня 1998 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з пунктом 2 статті 9 Закону № 996 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити:

• назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону № 996).

Таким чином, з питання визначення у бухгалтерському обліку дати складання актів звірки заборгованості з контрагентом, оформлення актів звірки та інших первинних документів, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Таким чином, питання щодо визначення дати передачі ризиків та вигоди, пов’язаних з правом власності на природний газ, не відноситься до повноважень органів ДФС.

Крім цього слід зазначити, що статтею 36 розділу II ПКУ встановлено, що платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати відповідність проведення ними операцій.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу II ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.