Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.06.2019 р. № 2751/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операції з постачання нерезидентам резиденту консультаційних послуг щодо можливих сценаріїв з погашення боргових зобов’язань боржника (резидента) та віднесення такої операції до категорії контрольованих операцій та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

 Як зазначено у зверненні, між банком-координатором, банком-учасником, виконавцем (нерезидентом) і боржником (резидентом) планується укладення багатостороннього договору про надання консультаційних послуг що до можливих сценаріїв з погашення боргових зобов’язань боржника (резидента). Умовами проекту багатостороннього договору передбачено, що замовником консультаційних послуг щодо можливих сценаріїв з погашення боргових зобов’язань визначено боржника (резидента), який сплачує виконавцю (нерезиденту) винагороду за надання таких послуг.

Також двосторонній акт-прийому-передачі наданих послуг підписується лише виконавцем (нерезидентом) та боржником (резидентом).

Умови та порядок проведення процедури добровільної фінансозої реструктуризації боржника із вжиттям відповідних заходів визначено Законом України від 14 червня 2016 року № 1414-VIII «Про фінансову реструктуризацію» (далі - Закон № 1414).

Відповідно до пункту 1 статті 4 Закону № 1414 боржник має право на участь у процедурі фінансової реструктуризації згідно із Законом № 1414 у разі, коли він перебуває у критичному фінансовому стані, а його господарська  діяльність може бути визнана перспективною.

Діяльність боржника визнається перспективною, якщо залучені кредитори підписали згоду на реструктуризацію.

 Перспективність господарської діяльності боржника підтверджується звітом про проведення огляду фінансово-господарської діяльності.

 Згідно з підпунктом 2 пункту 1 статті 11 Закону № 1414 боржник зобов'язаний надати залученим кредиторам та інвесторам (за наявності) звіт незалежного експерта про проведення огляду фінансово-господарської діяльності, що має відображати, зокрема, стан заставного майна боржника та його майнового поручителя, прогноз основних операційних та фінансових показників боржника та пов'язаних з ним осіб на період проведення реструктуризації зобов'язань, а також містити відомості про дотримання умов, визначених частиною першою статті 18 Закону № 1414. 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема належать консультаційні послуги (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

 Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання зазначених у зверненні послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Правила визначення бази оподаткування ПДВ встановлено статтями 188-192 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства.

Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань.

У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Правила формування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і реєстрації їх в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно під того, яка з подій відбулася раніше.

Пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
При цьому податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з підпунктом «в» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 розділу V ПКУ для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оцодаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189 9 статті 189 розділу V ПКУ).

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентам и, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180, 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, чи зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Пунктом 208.5 статті 208 розділу V ПКУ визначено, що отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.
Відповідно до пункту 208.2 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на бгзу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ.

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період (пункт 208.3 статті 208 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковім агентом такого нерезидента та, зокрема відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.

Оскільки згідно із змістом звернення замовником консультаційних послуг щодо можливих сценаріїв з погашення боргових зобов’язань визначено боржника (резидента), то у даному випадку за операцією з постачання таких консультаційних послуг боржник (резидент) на дату списання коштів з власного банківського рахунка в оплату послуг або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання нерезидентом (виконавцем) послуг, залежно від того, яка з подій відбулася раніше, зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

При цьому така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є для боржника (резидента) підставою для віднесення сум податку до складу податкового кредиту у встановленому порядку.

Базою оподаткування ПДВ за такою операцією є договірна (контрактна.) вартість консультаційних послуг щодо можливих сценаріїв з погашенім боргових зобов’язань з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства.

Разом з цим та зважаючи на те, що згідно із змістом звернення консультаційні послуги щодо можливих сценаріїв з погашення боргових зобов’язань не використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях боржника (резидента), то у даному випадку такий боржник (резидент) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Щодо віднесення операції з постачання нерезидентом (виконавцем) резиденту консультаційних послуг до категорії контрольованих операцій .

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ встановлено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а)    господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами -нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б)    зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбаная товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в)    господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г)    господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які ае сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або ае є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньошсподарсі кі розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ господарські операції, передбачені підпунктом 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і підпунктом 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн. грн. (за вирахуваннім непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн. грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Отже, у разі якщо, з урахуванням вартісних критеріїв, визначених у підпункті 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ, виконавець послуг є резидентом держави (території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ, або його організаційно-правова форма включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2. .1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ, та господарські операції з таким виконавцем послуг підпадатимуть під визначення контрольованих у платника-резидента, в якого такі операції можуть впливати на визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, і такий резидент повинен подати Звіт про контрольовані операції.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).