Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.07.2019 р. № 3589/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій із внесення до статутного капіталу невиключного права на використання програмної продукції (комп’ютерної програми) і питань, пов’язаних із застосуванням поняття «роялті», та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, учасник товариства, який є нерезидентом, планує внести до статутного капіталу зазначеного товариства невиключне право на використання програмної продукції (комп’ютерної програми), функціональне призначення якої обмежено кількістю копій.

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція), ратифікована Законом України від 04 липня 2013 року, набрала чинності 07 серпня 2013 року.

Пунктом 1 статті 12 Конвенції визначено, що роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Однак такі роялті можуть також бути оподатковані у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10.відсотків від загальної суми всіх платежів (пункт 3 статті 12 Конвенції).

Незважаючи на положення пункту 3 статті 12 Конвенції, у випадку сплати роялті відносно будь-яких авторських прав на наукові твори, будь-якого патенту, торгової марки, таємної формули, процесу або інформації щодо промислового, комерційного або наукового досвіду, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми роялті. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (пункт 4 статті 12 Конвенції).

Пунктом 2 статті 12 Конвенції визначено, що термін «роялті» у випадку використання у цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (в тому числі кінематографічні фільми та фільми або плівки, що використовуються для телебачення чи радіомовлення), комп’ютерні програми, будь-яким патентом, торговою маркою, дизайном, або моделлю, планом, таємною формулою або процесом, або за користування чи надання права на користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію (ноу-хау) стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції під час застосування Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія Конвенції.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Частиною другою статті 115 ЦКУ визначено, що вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Згідно із Законами України від 23 березня 2000 року № 1587-ІІІ «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних», від 23 грудня 1993 року № 3792-ХІІ «Про авторське право і суміжні права» комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).
При цьому компонентами комп’ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп’ютерні програми.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо-чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

• як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
• за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на жих містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
• за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або жщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Підпунктами 196.1.1 і 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ визначено, що не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з:

• випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;
• обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;
• розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону;
• виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

• результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
• примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;
• будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
• криптографічні засоби захисту інформації.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі - УПК № 536), крім положень УПК № 536, якими було роз’яснено правила оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що були чинними до 01.01.2015.

Отже, якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) не обмежені функціональним призначенням такої продукції і її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення не обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання вказаного права на використання програмної продукції для цілей оподаткування ПДВ визначається як роялті та відповідно така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) обмежені функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем») та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції не передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання права на використання такої програмної продукції не буде вважатися роялті, а такий платіж є оплатою вартості поставленої програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів), у тому числі її копій, операція з постачання якої звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Враховуючи викладене, оскільки учасник товариства є нерезидентом України та відповідно неплатником ПДВ, то операція такого нерезидента із внесення до статутного капіталу зазначеного товариства невиключного права на використання програмної продукції (комп’ютерної програми), функціональне призначення якої обмежено кількістю копій, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Щодо використання поняття «роялті» та правил, пов’язаних із таким поняттям, повідомляємо, що у разі, якщо Конвенцією встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовуються правила Конвенції. Разом з цим слід зазначити, що більш конкретну відповідь з порушеного питання може бути надано за результатами детального вивчення договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та усіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).