Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.08.2019 р. № 3903/6/99-99-13-02-03-15/ІПК

Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення щодо оподаткування винагороди резидента, що одержується у зв'язку з роботою за наймом, яка здійснюється на борту повітряного судна, що експлуатується в міжнародних перевезеннях і в межах компетенції повідомляє.

З порушеного питання «.....» зверталося до ДФС.

ДФС була надана індивідуальна податкова консультація в якій зокрема зазначено, що «відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів Україні, регулюються Кодексом.

Пунктом 14.1 ст. 14 Кодексу визначено поняття, які вживаються в такому значенні:

роботодавець - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов'язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов'язки передбачені законами.

Для цілей розділу IV Кодексу до роботодавця прирівнюються, зокрема постійне представництво нерезидента, яке нараховує (виплачує) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (п.п. 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 Кодексу);

заробітна плата для цілей розділу IV Кодексу - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу відповідно до п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 якого доходи у вигляді заробітної плати нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) включаються загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку і є об’єктом оподаткування резидента (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу).

Також доходи, визначені ст. 163 Кодексу, є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб (військового збору) до бюджету визначено ст. 168 Кодексу згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 якої податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок (військовий збір) із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку (збору), визначену в ст. 167 Кодексу та п.п. п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

При цьому податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це, зокрема представництво нерезидента - юридичної особи, яке зобов’язано нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV Кодексу (п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст.14 Кодексу)».

Таким чином, дохід, який нараховується (виплачується) представництвом «.....» на користь фізичних осіб - резидентів на підставі укладених з таким фізичними особами трудових договорів, слід розглядати як заробітна плата з відповідним оподаткуванням із застосування норм чинного законодавства України.

«....»

Відповідно до п.п. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

У разі, якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою 18 відс. визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, а також крім доходів, визначених п.п. 165.1.27 п.165.1 ст. 165 Кодексу (п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі, якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов'язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації.

Отже, фізична особа - платник податку може скористатися правом на зменшення суми річного податкового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб на суму податків, сплачених за кордоном, виключно у випадку отримання таким платником доходів з джерел за межами України, тобто іноземних доходів.

Водночас відповідно до положень п. 3.2 ст. З Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, ратифікована Верховною Радою України 10.01.2002, яка набрала чинності 26.02.2002 (далі - Конвенція), застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Згідно з п. З ст. 15 «Залежні особисті послуги» Конвенції «незалежно від попередніх положень цієї статті, винагорода, що одержується у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється на борту морського або повітряного судна,що експлуатується в міжнародних перевезеннях підприємством Договірної Держави, може оподатковуватись у цій Державі».

Термін «підприємство Договірної Держави» означає відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави (п. 1 ст... Конвенції).

Відповідно до офіційних Коментарів до п. З ст. 15 «Залежні особисті послуги» Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, право оподаткування винагороди, що одержується у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється на борту морського або повітряного судна належить договірній державі, підприємство якої експлуатує повітряне судно.

Таке положення передбачає, що національне законодавство договірної держави, якій надається право оподаткування, дозволяє їй оподатковувати винагороду найманої особи відповідного підприємства цієї держави, незалежно від резиденції такої особи.

Таким чином, згідно з п. З ст. 15 Конвенції при виплаті найманому працівнику - резиденту України винагороди за роботу, яка здійснюється на борту повітряного судна, що експлуатується в міжнародних перевезеннях підприємством - резидентом Швейцарії, Швейцарія має право на оподаткування такої винагороди відповідно до правил, встановлених податковим законодавством цієї країни.

Згідно з п. 2 ст. 23 «Усунення подвійного оподаткування» Конвенції в Україні подвійне оподаткування усувається таким чином:

«а) 3 урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на швейцарський податок, сплачуваний за законодавством Швейцарії, та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування, на прибуток, або доходи з джерел, розташованих у Швейцарії, або на капітал, що підлягає оподаткуванню, який міститься у Швейцарії, буде робитися знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно таких прибутку, доходу або капіталу, стосовно яких обчислюється швейцарський податок.

b) Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або податку з капіталу, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або капіталу, що можуть оподатковуватись в цій другій Державі залежно від обставин.

c) Якщо відповідно до будь-якого положення Конвенції одержуваний дохід або капітал резидента Договірної Держави звільнено від податку в цій Державі, ця Держава може, незважаючи на це, при підрахунку суми оподаткування на частину доходу або капіталу цього резидента, що залишилась, взяти до уваги звільнений дохід або капітал».

«Для цілей пунктів 1 і 2 цієї статті прибуток, дохід і приріст вартості нерухомого майна, що належать резиденту України, які можуть оподатковуватись у Швейцарії відповідно до цієї Конвенції, будуть вважатись такими, що виникають із джерел у Швейцарії» (п. З ст. 23 Конвенції).

Отже, зазначеними положеннями ст. 23 Конвенції встановлені правила, згідно з якими при розрахунку податкових зобов’язань платників податку в Україні здійснюється зарахування сплаченого в Швейцарії податку на доходи  з джерелом їх походження із Швейцарії, які отримуються резидентами України.

Відповідно, ці правила мають застосовуватись при визначенні податкових зобов’язань з податку на доходи фізичних осіб - резидентів України, які отримують доходи з джерелом їх походження із Швейцарії у вигляді винагороди за роботу за наймом, яка здійснюється на борту повітряного судна, що експлуатується в міжнародних перевезеннях резидентом Швейцарії.

Також слід відзначити, що суть положень ст. 23 «Усунення подвійного оподаткування» Конвенції повністю відповідає суті положень ст. 13 «Усунення подвійного оподаткування» Кодексу щодо порядку врахування податків, сплачених за межами України, при визначенні бази оподаткування платників податків - резидентів України та відповідних положень розділу IV Кодексу щодо правил зарахування податку з іноземного доходу, сплаченого за межами України при розрахунку податкових зобов’язань платників податку на доходи фізичних осіб - резидентів України.

Що стосується застосування представництвом «.............» положень п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу, то слід зазначити, що положення вказаного підпункту застосовуються роботодавцем виключно до отриманих фізичними особами доходів та сум утриманого з них податку на доходи фізичних осіб.

При цьому норма п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу не передбачає при здійсненні перерахунку враховувати податки сплачені за межами території України.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.