Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.08.2019 р. № 6/6/99-00-07-02-02-15/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань застосування положень Податкового кодексу України (далі - Кодекс) для цілей оподаткування податком на прибуток окремих операцій з інвестиційною нерухомістю та, керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє.

Щодо формування обліку інвестиційної нерухомості та нарахування амортизації відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Інвестиційна нерухомість - це нерухомість (земля чи будівля, або частина будівлі, або їх поєднання), утримувана (власником або орендарем як актив з правом використання) з метою отримання орендних платежів або збільшення вартості капіталу чи для досягнення обох цілей, а не для використання у виробництві чи при постачанні товарів, при наданні послуг чи для адміністративних цілей, або продажу в ході звичайної діяльності (п. 5 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 40 «Інвестиційна нерухомість» (далі - МСБО 40)).

МСБО 40 визначає дві моделі обліку інвестиційної нерухомості: за справедливою вартістю та за собівартістю.

Пунктом 30 МСБО40 встановлено, що окрім винятків, наведених у параграфах 32А і 34, суб'єктові господарювання слід обрати своєю обліковою політикою модель справедливої вартості згідно з параграфами 33 - 35 або модель оцінки за собівартістю, наведену в параграфі 56, та застосовувати цю політику до всієї інвестиційної нерухомості.

Відповідно до п. 32А МСБО 40 суб'єкт господарювання може обирати модель справедливої вартості або модель на основі собівартості для оцінки всієї інвестиційної нерухомості, яка забезпечує зобов'язання, дохід за якими безпосередньо пов'язаний зі справедливою вартістю або ж з доходами від конкретних активів, включаючи цю інвестиційну нерухомість; обирати модель справедливої вартості або ж модель собівартості для всієї іншої інвестиційної нерухомості, незалежно від вибору.

Прибуток або збиток від зміни в справедливій вартості інвестиційної нерухомості слід визнавати в прибутку або збитку за період, у якому він виникає (п. 35 МСБО 40).

Після початкового визнання суб'єкт господарювання, що обирає модель собівартості, повинен оцінювати всю свою інвестиційну нерухомість відповідно до вимог МСБО 16, визначених для цієї моделі, за винятком тієї нерухомості, яка відповідає критеріям для її класифікації як такої, що утримується для продажу (або включена до ліквідаційної групи, що класифікована як така, що утримується для продажу) відповідно до МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність".

Оцінювати інвестиційну нерухомість, яка відповідає критеріям для класифікації як така, що утримується для продажу (або включена до ліквідаційної групи, що класифікована як така, що утримується для продажу), слід відповідно до МСФЗ 5 (п.56 МСБО 40).

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» (далі -МСБО 16) визначає основні питання обліку основних засобів - визнання активів, визначення їхньої балансової вартості та амортизаційних відрахувань, а також збитків від зменшення корисності, які слід визнавати у зв'язку з ними.

Згідно п. 5 МСБО 16 суб'єкт господарювання, який використовує модель собівартості для інвестиційної нерухомості у відповідності з МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість», має користуватись моделлю собівартості у цьому стандарті.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку (п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст . 138 Кодексу).

З урахуванням вимог п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх призначення для використання в господарській діяльності платника податку.

Таким чином, у разі здійснення обліку інвестиційної нерухомості згідно з правилами міжнародних стандартів фінансової звітності за собівартістю, платник має право нараховувати амортизацію такої інвестиційної нерухомості згідно з вимогами п. 138.3 ст. 138 Кодексу для цілей оподаткування та включити в рядок 1.2.1 АМ додатку РІ суми нарахованої амортизації такої інвестиційної нерухомості.

Щодо відображення різниць, пов’язаних з необоротними активами в додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Відповідно до п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст.14 Кодексу основні засоби -матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Отже, в цілях оподаткування малоцінні необоротні матеріальні активи не належать до основних засобів.

Пунктами п. 138.1 та 138.2 ст. 138 Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 цієї статті.

Відповідно до п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу І цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту.

При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

У п.п. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.

Зокрема, для групи 11 (малоцінні необоротні матеріальні активи) мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені.

З урахуванням положень п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу вартість малоцінних необоротних активів у податковому обліку не підлягає амортизації.

Відображення різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів та передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на підставі пп. 138.1, 138.2 ст. 138 Кодексу, здійснюється у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2017 року № 467).

Отже:

у рядку 1.1.1 додатка РІ до Декларації відображається (як збільшення фінансового результату до оподаткування) сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, без врахування сум бухгалтерської амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів;

у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації відображається (як зменшення фіїіансового результату до оподаткування) сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу, без врахування сум податкової амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.