Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.09.2019 р. № 126/6/99-00-07-03-02-15/ІПК

Державна податкова служба України з урахуванням пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 682-р «Питання Державної податкової служби України» розглянула звернення щодо порядку оподаткування податком на прибуток підприємств і ПДВ операцій з деривативами (форвардними контрактами) та операцій з постачання об’єктів житлової нерухомості (квартир) на підставі укладених інвестиційних і попередніх договорів, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами ЦКУ, зокрема частинами першою і другою статті 656 ЦКУ визначено, що предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

При цьому предметом договору купівлі-продажу можуть бути майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру таких прав.

Відповідно до частин першої і третьої статті 635 ЦКУ попереднім є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором. Зобов'язання, встановлене попереднім договором, припиняється, якщо основний договір не укладений протягом строку (у термін), встановленого попереднім договором, або якщо жодна із сторін не направить другій стороні пропозицію про його укладення.

Правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного та громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб'єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів регулюються Законом України від 12 липня 2001 року № 2658-ІІІ «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» (далі - Закон № 2658).

Статтею 3 Закону № 2658 визначено, що майновими правами визнаються будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги.
Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України визначає Закон України від 18 вересня 1991 року № 1560-ХІІ «Про інвестиційну діяльність».

Так, частино 3 ст. 4 Закону 1560-ХІІ визначено, що інвестування та фінансування будівництва об'єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових облігацій підприємств, виконання зобов'язань за якими здійснюється шляхом передачі об'єкта (частини об'єкта) житлового будівництва. Інші способи фінансування будівництва таких об'єктів визначаються виключно законами.

Нормативним актом, який спрямований на забезпечення процесу залучення та ефективного розміщення фінансових ресурсів інвесторів і визначає правові та організаційні основи створення, діяльності, припинення суб'єктів спільного інвестування, особливості управління активами зазначених суб'єктів, встановлює вимоги до складу, структури та зберігання таких активів, особливості емісії, обігу, обліку та викупу цінних паперів інститутів спільного інвестування, а також порядок розкриття інформації про їх діяльність є Закон України від 05 липня 2012 року № 5080-VI «Про інститути спільного інвестування» із змінами та доповненнями (далі - Закон № 5080).

Згідно з підпунктом 10 пункту 1 статті 1 Закону № 5080 інститут спільного інвестування (далі - ICI) - це корпоративний або пайовий фонд.

Пунктом 1 частини 1 ст. 1 Закону № 5080 визначено, що активи ICI -сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Учасник ICI - особа, яка є власником цінних паперів ICI (п. 1 ст.4 Закону №5080).

Учасники цивільних відносин набувають статус учасника ICI з моменту набуття права власності на цінні папери ICI відповідно до законодавства про депозитарну систему (п.4 ст.4 Закону №5080).

Корпоративний фонд - це юридична особа, яка утворюється у формі акціонерного товариства і провадить виключно діяльність із спільного інвестування. Корпоративний фонд вважається створеним і набуває статусу юридичної особи з дня його державної реєстрації в установленому законодавством порядку (пункти 1 і 4 статті 8 Закону № 5080).

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 14 Закону № 5080 управління активами корпоративного фонду на підставі відповідного договору здійснює компанія з управління активами.

При цьому компанія з управління активами - це господарське товариство, створене відповідно до законодавства у формі акціонерного товариства або товариства з обмеженою відповідальністю, яке провадить професійну діяльність з управління активами інституційних інвесторів на підставі ліцензії, що видається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку. Компанія з управління активами здійснює управління активами інституту спільного інвестування (пункт 1 статті 63 Закону № 5080).

Договір між корпоративним фондом і компанією з управління активами про управління активами корпоративного фонду та договір між корпоративним фондом і зберігачем активів корпоративного фонду укладаються на строки, визначені сторонами договорів.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Згідно з підпунктом 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ дериватив - це документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством.

До деривативів, зокрема, належить форвардний контракт.

Форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу.

Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення.

Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.

Разом з цим термін «базовий актив» визначено, зокрема у Положенні про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1999 року № 632 (далі - Положення № 632) та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з похідними фінансовими інструментами в банках України, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 26.12.2018 № 153 (далі -Інструкція № 153).

Базовий актив - товари, цінні папери, кошти та їх характеристики, що є предметом виконання зобов'язань за деривативом (пункт 1 Положення № 632).

Базовий актив - актив, що є основою похідного фінансового інструменту (деривативу) (підпункт 1 пункту 5 розділу І Інструкції № 153).

Щодо оподаткування ПДВ

Оподаткування ПДВ операцій з деривативами

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

При цьому продаж (реалізація) товарів -це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

При цьому товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Отже, для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання (продажу) майнових прав на нерухоме майно для продавця є операцією з постачання об’єкта нерухомого майна.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Таким чином операції із випуску, погашення, в тому числі дострокового, (реалізація покупцем за деривативом права придбання базового активу за умовами, вказаними у деривативі - форвардному контракті), продажу деривативів - форвардних контрактів не є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому в описаній у зверненні ситуації при укладанні форвардного контракту об’єкт оподаткування податком на додану вартість у замовника (сторони такого контракту) виникає при здійсненні операцій з постачання базового активу.

Оподаткування операцій з постачання об’єктів житлової нерухомості (квартир) на підставі укладених інвестиційних і попередніх договорів

Правила формування податкових зобов’язань з ПДВ регулюються статтями 187 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Враховуючи викладене, у разі, якщо змовник будівництва об’єкта нерухомості (далі - Замовник будівництва) здійснював будівництво об’єктів житлової і нежитлової нерухомості без залучення до такого будівництва підрядника (будівельну компанію), то для цілей оподаткування ПДВ операція Замовника будівництва з постачання майнових прав на об’єкти житлової нерухомості корпоративному інвестиційному фонду є операцією з першого постачання, яка оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

У подальшому операції з постачання покупцям - фізичним і юридичним особам корпоративним інвестиційним фондом (далі - КІФ) (платником ПДВ) отриманих від Замовника будівництва об’єктів житлової нерухомості після оформлення права власності на такі об’єкти, або майнових прав на об’єкти житлової нерухомості є операцією з другого постачання житла, яка підлягає звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Також подальші операції з постачання об’єктів житлової нерухомості або майнових прав на такі об’єкти звільняються від оподаткування ПДВ.

Разом з цим, якщо КІФ до оформлення основних договорів купівлі-продажу новозбудованого житла (об’єкта житлової нерухомості) отримував від покупців - фізичних і юридичних осіб інвестиційні внески (враховуються в подальшому як оплата вартості об’єкта житлової нерухомості) відповідно до укладених з ними інвестиційних договорів, або забезпечувальні платежі (враховуються в подальшому як оплата вартості об’єкта житлової нерухомості) відповідно до укладених попередніх договорів, то операції з перерахунку таких платежів покупцями - фізичними і юридичними особами на рахунок корпоративного інвестиційного фонду не змінюють базу оподаткування ПДВ та не призводять до виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у КІФ.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу III ПКУ кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо) звільняються від оподаткування податком на прибуток підприємств.

Таким чином, якщо КІФ виступає інвестором будівництва житлових будинків та для такого будівництва на підставі інвестиційних угод або попередніх договорів купівлі-продажу залучає від фізичних чи юридичних осіб - інвесторів кошти для здійснення операцій з активами ICI (відчуження майна, майнових прав і вимог), такі активи та доходи КІФ від операцій з такими
активами підпадають під дію підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу III ПКУ та звільняються від оподаткування податком на прибуток підприємств.

Отже, якщо форвардний контракт придбається корпоративним інвестиційним фондом за рахунок коштів спільного інвестування такого фонду, то дохід, отриманий від продажу такого форвардного контракту є доходом від спільного інвестування у розумінні положень підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу III ПКУ. При цьому винагорода, яка виплачується Фондом Замовнику будівництва при укладанні такого форвардного контракту, вважається витратами на його придбання за рахунок коштів спільного інвестування Фонду.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).