Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.09.2019 р. № 165/6/99-00-07-03-02-15/ІПК

Державна податкова служба України з урахуванням пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 № 1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 682-р «Питання Державної податкової служби України» розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ і податком на доходи фізичних осіб операції із отримання бюджетних коштів та операції з безоплатної передачі продуктів лікувального харчування і лікарських засобів та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Відносини, які виникають у процесі складання, розгляду, затвердження виконання бюджетів регулюються Бюджетним кодексом України (далі - БКУ).

Відповідно до підпунктів 11, 14, 13 пункту 1 статті 2 розділу І БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) - це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Під витратами бюджету розуміються видатки бюджету, надання кредитів з бюджету, погашення боргу та розміщення бюджетних коштів на депозитах, придбання цінних паперів.

Водночас видатки бюджету -_це кошти, спрямовані на здійснення програм та заходів, передбачених відповідним бюджетом.

Згідно з пунктом 1.5 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 № 333, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2012 за № 456/20769, із змінами і доповненнями (далі - Інструкція № 333), видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються, зокрема, за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

Пунктом 1.6 Інструкції № 333 визначено, що поточні видатки - це видатки, які спрямовуються на виконання бюджетних програм та забезпечують поточне функціонування бюджетних установ, проведення досліджень, розробок, заходів та надання поточних трансфертів населенню і підприємствам (установам, організаціям), а субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств.

Організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров'я в Україні регулюються Основами законодавства України про охорону здоров'я від 19 листопада 1992 року № 2801-XII (далі - ОЗУ № 2801).

Згідно зі статтею 35-1 ОЗУ № 2801 первинна медична допомога - це медична допомога, що передбачає надання консультації, проведення діагностики та лікування найбільш поширених хвороб, травм, отруєнь, патологічних, фізіологічних (під час вагітності) станів, здійснення профілактичних заходів; направлення відповідно до медичних показань пацієнта, який не потребує екстреної медичної допомоги, для надання йому вторинної (спеціалізованої) або третинної (високоспеціалізованої) медичної допомоги; надання невідкладної медичної допомоги у разі розладу фізичного чи психічного здоров'я пацієнта, який не потребує екстреної вторинної (спеціалізованої) або третинної (високоспеціалізованої) медичної допомоги.

Порядок надання первинної медичної допомоги затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 19.03.2018 № 504, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.03.2018 за № 348/31800 (далі - Порядок № 504).

Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку № 504 надавач первинної медичної допомоги - заклад охорони здоров'я будь-якої організаційно-правової форми, в тому числі комунальні некомерційні підприємства, або фізичні особи - підприємці, які одержали ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики та забезпечують на її основі медичне обслуговування населення, безпосередньо пов'язане з наданням первинної медичної допомоги.

Надавач первинної медичної допомоги здійснює медичне обслуговування населення, безпосередньо пов'язане з наданням первинної медичної допомоги, відповідно до переліку медичних послуг, визначених у додатку 1 до Порядку № 504 (пункт 1 розділу II Порядку № 504).

Дія Порядку № 504 поширюється на надавачів первинної медичної допомоги незалежно від форми власності та організаційно-правової форми діяльності (пункт 3 розділу І Порядку № 504).

Порядок організації лікувального харчування хворих у закладах охорони здоров'я державної та комунальної форм власності (далі - 303) затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 29.10.2013 № 931, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 грудня 2013 за № 2206/24738 (далі - Порядок № 931).

Відповідно до пунктів 1.2 і 1.3 розділу І Порядку № 931 лікувальне харчування - це науково обґрунтована система організації харчування та диференційованого використання з лікувальною метою певних харчових продуктів, їхніх комбінацій, видів кулінарної обробки.

При цьому лікувальне харчування є обов'язковою складовою комплексної терапії і застосовується в
усіх відділеннях стаціонарів 303.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ (у тому числі перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ і не є об’єктом оподаткування ПДВ) встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу у ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Водночас, підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ (крім послуг, визначених підпунктами «а» - «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).

Перелік закладів охорони здоров’я затверджено наказом Міністерства охорони здоров’я України від 28.10.2002 № 385, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за № 892/7180.

 

Правила формування бази оподаткування ПДВ визначено статтею 188 розділу V ПКУ.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 № 276) (далі - Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі на постачання товарів/послуг умови, що оплата за поставлені товари/послуги здійснюється з відповідного рахунку Державної казначейської служби України.

Згідно з пунктами 201.1, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, також підлягають реєстрації в ЄРПН.

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг (підпункти «в» і «д» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Отже, з урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V ПКУ датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ. міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

Щодо питання 1

У разі, якщо продукти лікувального харчування є невід’ємною частиною послуг з охорони здоров'я, що постачаються підприємством, та їх вартість включається до складу вартості таких послуг, то передача підприємством таких продуктів пацієнтам (представникам пацієнтів) не розглядається як окрема операція з постачання товарів та відповідно не є об’єктом оподаткування ПДВ, При цьому якщо продукти лікувального харчування придбавалися підприємством з ПДВ та призначалися для використання або почали використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197 розділу V ПКУ, то таке підприємство зобов’язано нарахувати податкові з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

У разі, якщо продукти лікувального харчування не є невід’ємною частиною послуг з охорони здоров'я та їх вартість не включається до складу вартості таких послуг, то передача підприємством таких продуктів пацієнтам (представникам пацієнтів) розцінюється як окрема операція з постачання товарів, яка є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому за такою операцією підприємство на дату перерахування бюджетних коштів на його банківський рахунок як оплати вартості продуктів лікувального харчування зобов’язано нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну на пацієнтів (представників пацієнтів), яка підлягає реєстрації в ЄРПН в установлені ПКУ терміни.

Щодо питання 2

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку - постачальником продуктів лікувального харчування за операцією з постачання продуктів лікувального харчування, у тому числі з оплатою За рахунок бюджетних коштів, є для підприємства (покупця таких продуктів) підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у такій податковій накладній, до складу податкового кредиту.

Щодо питання З

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 розділу IV ПКУ якого платниками податку є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні.
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 розділу IV ПКУ об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Доходи, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені статтею 165 розділу IV ПКУ.

Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються суми державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги у вигляді адресних виплат та надання соціальних і реабілітаційних послуг відповідно до закону, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій (включаючи грошові компенсації інвалідам, на дітей-інвалідів при реалізації індивідуальних програм реабілітації інвалідів, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги інвалідам з Фонду соціального захисту інвалідів згідно із законом (підпункт 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 розділу IV ПКУ).

Водночас пунктом 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ визначено перелік доходів,    які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 розділу IV ПКУ) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни (підпункт «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ).

Зауважуємо, що з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства у частині оподаткування доходів фізичних осіб, необхідне детальне вивчення документів (матеріалів), які стосуються порушених питань.

Щодо питання 4

Якщо грошові кошти, що надходять платнику податку - аптечній установі на його банківський рахунок як оплата вартості поставлених лікарських засобів кінцевому споживачеві (у тому числі амбулаторному пацієнту), є бюджетними коштами відповідно до БКУ, то датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ є дата перерахування бюджетних коштів на такий рахунок.

При здійсненні операції з постачання лікарських засобів вартість яких повністю компенсується за рахунок бюджетних коштів, платник податку - аптечна установа зобов’язаний скласти податкову накладну на кінцевого споживача (амбулаторного пацієнта) на дату перерахування таких бюджетних коштів на його банківський рахунок.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).