Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.10.2019 р. № 660/6/99-00-07-03-02-15/ІПК

Державна податкова служба України з урахуванням пункту другого постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 602-р «Питання Державної податкової служби України» розглянула звернення щодо складання платником ПДВ податкових накладних за операцією з продажу природного газу в обсягах щодобових небалансів на оператора газотранспортної системи (далі — Оператор) на підставі односторонніх актів з врегулювання щодобових небалансів, які були складені таким Оператором та направлені Замовнику в електронній формі, та щодо можливості складання зведених податкових накладних відповідно до підпункту «в» пункту 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу України (далі — ПКУ) на продаж природного газу в обсягах щодобових небалансів і, керуючись статтею 52 розділу II ПТУ, повідомляє.

Правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонування газотранспортної системи України та регламент такого функціонування визначено Кодексом газотранспортної системи, який затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 30.09.2015 № 2493, зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 06.11.2015 за № 1378/27823, (далі — КГС).

Договір транспортування — це договір, укладений Оператором та замовником послуг транспортування природного газу на основі типового договору транспортування природного газу, затвердженого Регулятором (Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг), згідно з яким оператор ГТС надає замовнику одну чи декілька складових послуг транспортування природного газу на період та умовах, визначених у такому договорі, а замовник послуг транспортува иня оплачує оператору ГТС вартість отриманих послуг (послуги) (пункт 5 статі 1 розділу І КГС).

Замовник послуг транспортування (далі — Замовник) — це юридична особа або фізична особа - підприємець, яка на підставі договору транспортування, укладеного з оператором ГТС, замовляє одну чи декілька складових послуг транспортування природного газу (пункт 5 статті 1 розділу І КГС).

Оператор — це суб'єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із транспортування природного газу газотранспортною системою на користь третіх осіб (замовників) (підпункт 19 статті 1 Закону України від 09 квітня 2015 року № 329-VІІІ «Про ринок природного газу»).

Небаланс — це різниця між обсягами природного газу, поданими замовником послуг транспортування для транспортування на точці входу, та відібраними замовником послуг транспортування з газотранспортної системи на точці виходу, що визначається відповідно до алокації (пункт 5 статті 1 розділу І КГС).

Плата за добовий небаланс — це сума коштів, яку замовник послуг транспортування сплачує або отримує відповідно до розміру добового небалансу (пункт 5 статті 1 розділу І КГС).

Згідно з пунктом 1 статті 3 розділу І КГС оператор ГТС на підставі договору транспортування природного газу та згідно з умовами, визначеними в КГС, надає суб'єктам ринку природного газу:

— право користування газотранспортною системою в межах розподілу потужностей на точках входу та виходу;

— послуги транспортування природного газу газотранспортною системою в межах договірних потужностей та підтверджених номінацій.

Порядок укладення договору транспортування природного газу визначено статтею 1 розділу VIII КГС.

Відповідно до пункту 1 та 9 статті 1 розділу VIII КГС замовник послуг транспортування на підставі договору транспортування може замовити в оператора ГТС нижче наведені послуги, що є складовими послуги транспортування, та здійснюються виключно на підставі договору транспортування:

— доступ до потужності в точці входу або виходу з газотранспортної системи замовлення фізичного транспортування природного газу газотранспортною системою на підставі підтвердженої номінації;

— вчинення дій з врегулювання добового небалансу.

Згідно з підпунктами 3-5 глави 1 розділу XIV КГС перевищення обсягів відібраного природного газу з газотранспортної системи над обсягами переданого природного газу є негативним небалансом, а перевищення обсягів переданого природного газу над обсягами відібраного природного газу — позитивним небалансом.

Оператор газотранспортної системи надсилає замовнику послуг транспортування відомості для визначення статусу небалансу замовника послуг транспортування. Відомості про статус небалансу надаються замовнику послуг транспортування за допомогою інформаційної системи.

Інформація про небаланс замовника послуг транспортування надається оператором газотранспортної системи в метрах кубічних та інформативно в одиницях енергії (кВт год). При цьому розрахунки здійснюються в метрах кубічних.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II ПКУ.

Як зазначено у зверненні, форма одностороннього електронного акту розроблена Оператором та не затверджена Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.

При цьому такий акт створено без додержання єдиних нормативних засад, зокрема, інформація про небаланс в акті відображається у метрах кубічних з двома десятковими знаками, не встановлено строків для накладання електронного цифрового підпису тощо.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16.01.99 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (далі — Закон № 996).

Під поняттям первинного документа розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1 Закону № 996).

Згідно зі статтею 9 Закону № 996, первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні містити обов'язкові реквізити, передбачені вказаною статтею Закону № 996.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі — підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі — Положення № 88).

Відповідно до пункту 2.8 Положення № 88 додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові і банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів майна передбачаються іншими нормативно-правовими актами.

Порядок оформлення актів наданих послуг та актів звіряння розрахунків при здійсненні операцій з транспортування природного газу визначено постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2497 «Про затвердження Типового договору транспортування природного газу», зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 06.11.2015 за № 1383/27828 (далі — Постанова № 2497).

Відповідно до пункту 11.4 Постанови № 2497 врегулювання щодобових небалансів оформлюється одностороннім актом за підписом Оператора на весь обсяг щодобових небалансів.

Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів встановлено Законом України від 22.05.2003 №851-ІV «Про електронні документи та електронний документообіг» (далі — Закон № 851), відносини у сферах надання електронних довірчих послуг та електронної ідентифікації регулюються Законом України від 05.10.2017 №2155-VІІІ «Про електронні довірчі послуги» (далі — Закон № 2155).

Таким чином, враховуючи норми Законів № 996, 851, 2155, вимоги Положення №88 та Постанови № 2497, односторонній акт, що складається Оператором для врегулювання щодобових небалансів, засвідчує факт здійснення господарської операції, після належним чином його оформлення.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема, операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ, для покупця товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) платником податку, який здійснює операції з постачання таких товарів/послуг.

Враховуючи зазначене, податкова накладна, складена платником та зареєстрована в ЄРПН за фактом здійснення господарської операції з врегулювання щодобових небалансів на підставі належним чином оформленого одностороннього акту, складеного (у тому числі у електронній формі з дотриманням вимог Законів №№ 996, 851, 2155 Оператором, є підставою для включення Оператором сум ПДВ, зазначених у такій податковій накладній, до складу податкового кредиту (за умови дотримання інших правил, встановлених ПКУ для формування податкового кредиту).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону № 996).

Отже, з питання правильності оформлення Оператором односторонніх актів з врегулювання щодобових небалансів, які направлені Замовнику в електронній формі, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Що стосується можливості складання платником зведених податкових накладних відповідно до підпункту «в» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ на постачання природного газу в обсягах щодобових небалансів зазначаємо, що інформації, викладеної у зверненні, недостатньо для надання вичерпної індивідуальної податкової консультації з порушеного питання, а тому у разі необхідності пропонуємо повторно звернутися до контролюючого органу із наданням детального опису здійснюваних операцій.

Водночас зазначаємо, що відповідно до підпункту «в» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються дня їх використання або починають використовуватися в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу II ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.