Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.10.2019 р. № 669/6/99-00-07-03-02-15/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення (далі — звернення) щодо питань, пов’язаних із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання платником податку послуг у межах Програми НАТО—Україна з перепідготовки військовослужбовців — громадян України, а також положень Угоди НАТО в Україні, та з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні та додатках до нього, між Організацією Північноатлантичного договору та товариством укладена Угода. Відповідно до Угоди товариство — підрядник на замовлення НАТО за допомогою офіційних цільових замовлень, виданих протягом дійсного періоду дії Угоди, надає послуги з перепідготовки військовослужбовців — громадян України, які звільнені у запас або плануються для звільнення. НАТО сплачує виконавцю за надання таких послуг, наданих відповідно до Угоди, відповідно до цінових одиниць, зазначених у розкладі цін.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 3.1 статті 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 розділу І ПКУ).

Угода між Урядом України та Організацією Північноатлантичного договору про статус Представництва НАТО в Україні від 22.09.2015 (далі — Угода від 22.09.2015), ратифікована Законом України від 04 лютого 2016 року № 989-VIIІ, який набрав чинності 12.03.2016.

Статтею 2 Угоди від 22.09.2015 визначено, що НАТО засновує Представництво, яке складається з Офісу зв’язку НАТО та Центру інформації та документації НАТО, які користуються всіма привілеями, імунітетами та сприянням, які надаються дипломатичному представництву, заснованому в Україні відповідно до положень Віденської конвенції про дипломатичні зносини від 18 квітня 1961 року.

Відповідно до статей 25 і 26 Угоди від 22.09.2015 проекти, що фінансуються НАТО, в тому числі їхні активи, доходи та інше майно (яким володіє реципієнт або інша особа від імені реципієнта), звільняються від:

— усіх прямих і непрямих податків; разом з тим ні НАТО, ні реципієнт не будуть претендувати на звільнення від податків і платежів, які пов’язані з оплатою комунальних послуг;

— усіх митних та інших зборів і кількісних обмежень на ввезення та вивезення щодо товарів, які ввозяться або вивозяться у зв’язку з або на підтримку проекту, що фінансується НАТО; товари, що ввозяться відповідно до цього звільнення не повинні відчужуватися шляхом їх продажу або дарування в Україні, за виключенням умов, затверджених Урядом України;

— усіх митних зборів та інших зборів та/або кількісних обмежень на ввезення та вивезення щодо публікацій, пов’язаних з проектом, що фінансується НАТО.

Реципієнтам дозволяється укладати прямі контракти на придбання товарів, послуг і будівництва з будь-якого джерела всередині і за межами України щодо проекту, що фінансується НАТО.

Такі контракти, товари, послуги і будівництво не підлягають сплаті мит, податків, податку на додану вартість та інших платежів в Україні.

Товари, послуги і будівництво, набуті відповідно до цього положення, не повинні відчужуватися шляхом їх продажу або дарування в Україні, за виключенням умов, затверджених Урядом України (стаття 26 Угоди від 22.09.2015).

При цьому, згідно з пунктами "е" і "f" статті 1 Угоди від 22.09.2015, під проектом, що фінансується НАТО, розуміється будь-який проект або діяльність, у тому числі, але не обмежуючись, науковою, із залученням громадянського суспільства, технічною допомогою або науково-дослідними проектами, які фінансуються НАТО, чи то в рамках Програми "Наука заради миру і безпеки", трастового фонду або іншим чином, а під поняттям "реципієнт" розуміється будь-яка юридична або фізична особа, розташована або проживаюча в Україні, яка одержує кошти та/або обладнання в рамках проекту, що фінансується НАТО.

Таким чином, відповідно до статей 25 і 26 Угоди від 22.09.2015 та статті З розділу І ПКУ звільненню від оподаткування ПДВ підлягатимуть операції з постачання товарів/послуг у рамках реалізації проектів, що фінансуються НАТО, прямі контракти на придбання товарів, послуг і будівництва з будь-якого джерела всередині і за межами України щодо проекту, що фінансується НАТО.

Контракти, складені реципієнтами на придбання товарів, послуг і будівництва з будь-якого джерела всередині і за межами України щодо проекту, що фінансується НАТО, звільнятимуться від оподаткування ПДВ .

Виходячи з обставин, викладених у зверненні, та, з огляду на положення статей 25 і 26 Угоди від 22.09.2015, статей 3 та 4 Угоди від 07.11.2017 та статті З розділу І ПКУ, операції товариства з постачання послуг з перепідготовки військовослужбовців — громадян України, які звільнені у запас або плануються для звільнення, у рамках таких угод, що фінансуються НАТО, звільняються від оподаткування ПДВ, тобто податкові зобов’язання з ПДВ за такими операціями не визначаються.

Щодо складання податкових накладних повідомляємо, що пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни.

При цьому згідно з пунктом 201.3 статті 201 розділу V ПКУ у разі складання податкових накладних за операціями, звільненими від оподаткування ПДВ, у такій податковій накладній робиться запис "Без ПДВ" з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.
Форму податкової накладної та Порядок її заповнення затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі —Порядок № 1307).

Оскільки фактичними отримувачами послуг, які надаються платником податку, і фінансування яких здійснюється за рахунок проекту НАТО, є громадяни України (неплатники податку), які проходять відповідну перепідготовку, складання податкової накладної за такими послугами здійснюється з урахуванням таких особливостей:

— у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ПІН "100000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється (пункт 12 Порядку № 1307);

— у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини "02" — "Складена на постачання неплатнику податку" (пункт 8 Порядку № 1307);

— у графі "Складена на операції, звільнені від оподаткування" верхньої лівої частини робиться помітка "Без ПДВ" (пункт 17 Порядку № 1307);

— до розділу А табличної частини податкової накладної (рядки І-Х) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна;

— до розділу Б табличної частини податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг. При цьому, у графі 8 табличної частини податкової накладної має бути вказаний код ставки податку "903", а у графі 9 — код відповідної пільги за даними Довідника податкових пільг. Станом на 08.10.2019 чинними є Довідник № 94/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, станом на 01.10.2019, і Довідник № 94/2 інших податкових пільг станом на 01.10.2019 (далі — Довідник № 94/2), які затверджено ДФС.

Відповідно до Довідника № 94/2 операціям з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до статей 25 і 26 Угоди від 22.09.2015 та пункту 3.2 статті 3 розділу І ПКУ, присвоєно код пільги "14060528". Код пільги вказується в графі 9 табличної частини податкової накладної без лапок та інших розділових знаків.

Якщо податкова накладна була складена платником податку в іншому, ніж вказано вище порядку, помилки слід виправити в порядку, встановленому статтею 192 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Враховуючи викладене, якщо платником податку була складена податкова накладна на операції з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, а необхідно було скласти податкову накладну на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, то платнику податку необхідно скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної, яким вивести в нуль показники неправильно складеної податкової накладної. У графі 2.1 такого розрахунку коригування зазначається код причини "104".

Надалі необхідно скласти нову (правильну) податкову накладну на операції, які звільнені від оподаткування ПДВ, з датою складання, яка відповідає встановленому пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ порядку визначення дати настання першої з подій (надання послуг, звільнених від оподаткування, чи отримання фінансування на надання таких послуг).

Складені розрахунок коригування та нова (правильна) податкова накладна підлягають реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.