Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДФС В IВАНО-ФРАНКIВСЬКIЙ ОБЛАСТI

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.09.2017 р. № 1922/ІПК/09-19-12-01-13

Щодо оподаткуванняПДВ операцій з відшкодування орендарем вартостіі витрат на електроенергію, водопостачання та водовідведення

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 і 5.2 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. При цьому у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Пунктом 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу України (далі -Кодекс) визначено, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Статтями 284 та 286 Господарського кодексу України визначено, що істотною умовою договору оренди є, зокрема, орендна плата, яка є фіксованим платежем, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання ряду послуг, пов'язаних з необхідністю утримання такого майна (теплова та електрична енергія, природний газ, послуги з водопостачання, водовідведення, охорони, інших супутніх товарів/послуг тощо (далі - комунальні послуги та енергоносії), сплата податків, пов'язаних з рухомим/нерухомим майном (транспортний податок, земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно), так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно (в такому випадку перераховані витрати будуть визнані такими, що використані орендодавцем в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності).

З огляду на викладене у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов'язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й таких складових, як земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно чи транспортний податок.

Отже, якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг та енергоносіїв з їх безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцю витрат на їх оплату, то в договорі оренди визначається порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв та їх оплати (відшкодування, компенсації).

При цьому з урахуванням норм пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу у випадку, якщо орендодавцем є бюджетна установа, то кошти, що отримуються від орендаря у вигляді відшкодування (компенсації) витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та енергоносії, не включаються орендодавцем до бази оподаткування податком на додану вартість.

Якщо орендодавцем є небюджетна установа, то кошти, що отримуються від орендаря як відшкодування (компенсація) будь-яких витрат, передбачених договором оренди, включаються орендодавцем до бази оподаткування та оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку, оскільки є складовою частиною операцій з постачання послуг при наданні в оренду рухомого/нерухомого майна.

Разом з тим у випадку, якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації витрат, які не включаються орендодавцем до складу орендної плати, а підлягають окремій оплаті (відшкодуванню, компенсації), зокрема за спожиті орендарем комунальні послуги та енергоносії, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, не включаються орендодавцем до бази оподаткування послуги з оренди рухомого/нерухомого майна, оскільки є окремими самостійними операціями з постачання відповідних товарів (підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, віднесені до категорії товарів) чи послуг та розглядаються як окремий об'єкт оподаткування.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

На дату виникнення податкових зобов'язань у загальному порядку за правилом "першої події", визначеним пунктом 187.1 статті 187 розділу V Кодексу, платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений цим Кодексом термін (пункти 201.1 та 201.4 статті 201 розділу V Кодексу).

При визначенні орендодавцем податкових зобов'язань та складанні податкової накладної на операції з постачання орендарю товарів/послуг, вартість яких оплачується (компенсується, відшкодовується) орендарем окремо і яка не включена орендодавцем до вартості послуги з оренди (наприклад, вартість комунальних послуг та енергоносіїв), слід враховувати окремі особливості дати визначення податкових зобов'язань та документального оформлення таких операцій (наприклад, застосування касового методу визначення податкових зобов'язань та формування податкового кредиту для операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пунктах 187.7, 187.10 статті 187 розділу V Кодексу та у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу).

Податкова накладна складається постачальником (орендодавцем) на суму орендної плати, яка включає в себе (або не включає, залежно від умов договору оренди) відшкодування (компенсацію) витрат, пов'язаних з утриманням та обслуговуванням орендованого майна.

У разі якщо на дату складання документа, що засвідчує факт постачання послуг (наприклад, останній календарний день місяця) фактична вартість орендної плати відрізняється від розрахункової, яка була сплачена раніше, до такої податкової накладної має бути складений та зареєстрований в ЄРПН відповідний розрахунок коригування.

Слід враховувати, що з метою застосування норм пункту 201.4 статті 201 розділу V Кодексу постачання послуг з оренди, незалежно від умов розрахунків (передоплата або ні) не може розглядатися як постачання, яке має безперервний або ритмічний характер, якщо періодичність оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг за договором оренди, визначається за місяць або за довший період.

Разом з тим, оскільки постачання комунальних послуг та енергоносіїв фактично має безперервний характер, орендодавцем, відповідно до пункту 201.4 статті 201 розділу V Кодексу, може бути оформлена зведена податкова накладна на операції з постачання орендарю комунальних послуг та енергоносіїв, якщо їх вартість не включена орендодавцем до вартості послуги з оренди та їх постачання оформлюється (фіксується) окремими первинними документами.

При отриманні податкової накладної, зареєстрованої у встановленому порядку в ЄРПН, орендар, з урахуванням правил, встановлених статтею 198 розділу V Кодексу, формує податковий кредит, виходячи із суми податку на додану вартість, нарахованого (сплаченого) у складі вартості послуг з оренди, отриманих комунальних послуг та енергоносіїв.

При цьому у разі, якщо послуги з оренди, отримані комунальні послуги та енергоносії призначаються орендарем для використання або починають використовуватися в операціях, що не є його господарською діяльністю, а також в інших випадках, перерахованих у пункті 198.5 статті 198 розділу V Кодексу, орендар зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за такими товарами/послугами.

У такому ж порядку має бути складена зведена податкова накладна і орендодавцем на вартість комунальних послуг та енергоносіїв у випадку, якщо їх вартість не врахована ним при визначенні розміру орендної плати та при цьому окремо не відшкодована (не компенсована) орендарем. Якщо ж комунальні послуги та енергоносії включаються орендодавцем до складу орендної плати або відшкодовуються (компенсуються) орендарем окремо, вони вважаються використаними в господарській діяльності орендодавця, і норми пункту 198.5 не застосовуються.

Аналогічне роз’яснення надане листом ДФС України від 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17, який розміщений на офіційному сайті ДФС України.