Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.10.2019 р. № 1051/6/99-00-07-03-02-15/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань, пов’язаних із виконанням будівельних робіт, та у межах компетенції, у частині оподаткування ПДВ, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між нерезидентом та резидентом укладено Договір у рамках реалізації програми розвитку міської інфраструктури «Проект розвитку міської інфраструктури - 2» згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 13 жовтня 2014 року № 956-р.

З метою виконання Договору, нерезидентом було відкрито і зареєстровано на митній території України постійне представництво.

Відповідно до умов Договору заплановано здійснення комплексу робіт з будівництва споруд механічної, біологічної очистки і знезараження стічних вод і комплексу обробки осаду.   

Фінансування комплексу робіт з будівництва здійснюється за рахунок кредитних коштів, отриманих Україною на реалізацію програми розвитку міської інфраструктури «Проект розвитку міської інфраструктури - 2».

Зокрема, Міжнародний банк реконструкції та розвитку надає кошти Міністерству фінансів України, яке у свою чергу перераховує їх представництву в рахунок оплати вартості таких робіт.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ).

Статтею 901 ЦКУ визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Відповідно до статей 837 і 846 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Строки виконання роботи або її окремих етапів встановлюються у договорі підряду.

Згідно зі статтею 528 ЦКУ виконання обов'язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства або суті зобов'язання не випливає обов'язок боржника виконати зобов'язання особисто.

У цьому разі кредитор зобов'язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку, на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування і коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) встановлено статтями 187,192,198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

—дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

— дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів м дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує Факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункт 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання  бо виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V ПКУ датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

—  дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; 

— дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

— придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

— ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Разом з цим відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку й  встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача — платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

— постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

— отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Враховуючи викладене, за операцією з постачання (виконання) послуг (будівельних робіт) на дату перерахування Міністерством фінансів України (платником) коштів на банківський рахунок Представництва (постачальника робіт) як оплати вартості таких будівельних робіт, Представництво (постачальник робіт) зобов’язано визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на підприємство (отримувача послуг (робіт)) у встановлені ПКУ терміни.

При цьому за операціями з виконання підрядних будівельних робіт Представництво (постачальник робіт) має право застосовувати касовий метод визначення податкових зобов’язань з ПДВ.

На підставі такої податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, підприємство (отримувач послуг) включає суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, до складу податкового кредиту, та одночасно з цим зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, оскільки безпосередньо підприємством (отримувачем послуг) оплата Представництву (постачальнику робіт) за будівельні роботи не здійснювалася.

Щодо застосування касового методу податкового обліку за операціями з виконання підрядних будівельних робіт повідомляємо, що нормами ПКУ не передбачено подання до контролюючих органів будь-яких заяв чи повідомлень про початок застосування касового методу податкового обліку за власним вибором платника податку відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ.

Починаючи із звітного (податкового) періоду, в якому платник податку почав застосовувати касовий метод податкового обліку, такий платник податку у відповідному полі податкової декларації з ПДВ проставляє відмітку про застосування касового методу податкового обліку.

Разом з цим відповідно до пункту 1.3 Методичних рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 № 635 (далі — Методичні рекомендації), елементом системи організації бухгалтерського обліку на підприємстві є облікова політика, яка може враховувати організаційно-правову форму підприємства, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва тощо.

Облікова політика є елементом системи організації бухгалтерського обліку на підприємстві.

Пунктом 2.1 Методичних рекомендацій визначено, що розпорядчий документ про облікову політику підприємства визначає, зокрема кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності.

Отже про застосування касового методу податкового обліку платник податків може зазначити в розпорядчому документі про облікову політику.

Крім того повідомляємо, що такої підстави, як перехід та початок застосування касового методу податкового обліку, з метою коригування податкових зобов’язань з ПДВ, попередньо нарахованих за операціями з виконання підрядних будівельних робіт згідно з правилами «першої події», нормами ПКУ не передбачено.

Щодо обов’язковості застосування норм ДСТУ Б Д. 1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» та порядку введення бухгалтерського обліку і складання первинних документів, то порушені питання не належать до компетенції ДПС.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).