Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.11.2019 р. № 1332/6/99-00-07-03-02-15/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій платника податку - резидента, з надання нерезиденту послуг, пов’язаних з проведенням клінічних випробувань лікарських засобів (далі — клінічні випробування) на митній території України, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Постачанням товарів також вважається передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг належать, зокрема, консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.
Відповідно до пункту 189.4 статті189 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтею 187 і статтею 198 ПКУ.

Разом з цим, норма пункту 189.4 статті 189 ПКУ не поширюється на операції з експортування товарів за межі митної території України або ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів (пункт 189.6 статті 189 ПКУ).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

— придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

— ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПКУ).

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку — продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Щодо оподаткування ПДВ операцій з надання компанії-нерезиденту консультаційних послуг, пов’язаних з проведенням клінічних випробувань.

У разі, якщо послуги з консультування, розробки програм обліку виробничих витрат в зв’язку з проведенням клінічних досліджень, послуги зі збору даних і передачі інформаційної продукції, у тому числі з використання комп’ютерних систем, належать до категорії послуг, зазначених у підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 ПКУ, то операції з надання таких послуг нерезиденту (зареєстрованому як суб'єкт господарювання за межами митної території України), не є об'єктом оподаткування ПДВ.

У разі необхідності визначення належності послуг, що надаються платником податку, до тієї чи іншої категорії послуг, рекомендуємо звернутися до Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України.

Щодо оподаткування ПДВ операцій згідно з договором комісії, укладеним з компанією-нерезидентом
Господарські відносини, що виникають між суб’єктами господарювання у зв’язку з укладенням та виконанням договору комісії, регулюються главою 69 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ).

Статтею 1011 ЦКУ встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

У комісіонера постачанням послуг вважається також надання комісійної послуги, за яку він отримує плату (комісійну винагороду) (стаття 1013 ЦКУ).

Комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії (стаття 1024 ЦКУ).

Ситуація 1.

Як зазначено у зверненні, згідно з договором комісії нерезидент (комітент) передав платнику податку — резиденту (комісіонеру) обладнання та лікарські засоби (майно), необхідні для проведення клінічних випробувань.

Платник податку - комісіонер здійснив розмитнення такого майна та в подальшому передав вказане майно у користування на безоплатній основі дослідницьким центрам.

Право власності на таке майно залишається у комітента-нерезидента, при цьому таке майно обліковується на позабалансовому рахунку платника податку - комісіонера.

В той же час у зверненні також вказано, що це ж майно отримане комісіонером на території України на виконання доручення комітента.

Оскільки у зверненні надано суперечливу інформацію щодо здійснюваних операцій (з отримання майна комісіонером), то відповідь по суті на порушене питання можливо надати лише після надання платником уточненої достовірної інформації.
 

Ситуація 2.

У зверненні зазначено, що в межах виконання договору комісії платник податку - комісіонер за дорученням комітента та за кошти, надані таким комітентом, придбав від свого імені на території України лікарські засоби та інші клінічні матеріали та передав їх безкоштовно дослідницьким центрам для проведення клінічних випробувань.

З урахуванням норм пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.4 статті189, пункту 201.10 статті 201 ПКУ операція з передачі на безоплатній основі товарів, придбаних платником податку на митній території України, розглядається як операція з безоплатного постачання товарів, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ.

За такою операцією платник податку зобов’язаний скласти дві податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН:

одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (яка у даному випадку дорівнює нулю), іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання таких товарів над фактичною ціною постачання.

Щодо порядку оподаткування ПДВ послуг, які надаються комісіонером-резидентом комітенту-нерезиденту в межах виконання договору комісії

Як зазначено у зверненні, комісіонер в межах виконання договору комісії здійснює митне оформлення лікарських засобів та медичного обладнання, яке ввозиться на митну територію України з метою проведення клінічних випробувань.

Комісіонер отримує від комітента кошти для оплати послуг третіх осіб в межах виконання договору комісії (оплата податків, зборів та обов’язкових платежів при митному оформленні таких товарів;

послуг митного терміналу та послуг із сертифікації, інших послуг, пов’язаних з передачею таких товарів до закладів, у яких будуть проводитись клінічні випробування).

Крім того, комісіонер отримує від комітента комісійну винагороду.

Згідно з пунктом 187.8 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій із ввезення на митну територію України товарів є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 ПКУ (пункт 198.2 статті 198 ПКУ).

Відповідно пункту 198.6 статті 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені митними деклараціями.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 ПКУ).

Отже, при ввезенні товарів на митну територію України за договором комісії право на податковий кредит за такою операцією виникає лише у комітента (у разі, якщо такий комітент є платником ПДВ) на дату сплати податкових зобов’язань згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ на підставі митної декларації, оформленої відповідно до вимог законодавства.

Комісіонер суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів на митну територію України, до податкового кредиту не включає.

Таким чином, кошти, які отримує комісіонер від комітента для оплати послуг (у тому числі послуг третіх осіб) в межах виконання договору комісії (оплата податків, зборів та обов’язкових платежів при митному оформленні таких товарів;

послуг митного терміналу та послуг із сертифікації, інших послуг, пов’язаних з передачею таких товарів до закладів, у яких будуть проводитись клінічні випробування), не включаються до бази оподаткування ПДВ.

Водночас у разі, якщо такі послуги були придбані комісіонером від свого імені, та постачальниками таких послуг було складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, на підставі яких суми ПДВ були включені таким комісіонером до податкового кредиту, то такий платник податку — комісіонер зобов’язаний, виходячи з вартості таких отриманих послуг (у тому числі від третіх осіб), нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, оскільки такі послуги були придбані ним з метою виконання доручення комітента, а не для використання у власній господарській діяльності.

При цьому, оскільки таким платником податку - комісіонером суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів на митну територію України, до податкового кредиту не включаються, то податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ за такими сумами не нараховуються.

Операції з постачання комісійцих послуг, що надаються комісіонером -резидентом в межах договору комісії з комітентом-нерезидентом (комісійна винагорода), з урахуванням норм пункту 186.4 статті 186 ПКУ — підлягають оподаткуванню ПДВ в загальновстановленому порядку за основною ставкою.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.