Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ОФIС ВЕЛИКИХ ПЛАТНИКIВ ДФС

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.09.2017 р. № 2006/ІПК/28-10-01-03-11

Про оподаткування доходів нерезидента (резидента Швейцарії) у вигляді нарахованих/сплачених процентів за кредитним договором

Відповідно до пп. 14.1.206 п.14.1 ст.14 Кодексу в редакції, чинній з 01.01.2017, процентами є дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

При цьому, платежі за іншими цивільно-правовими договорами (не зазначені у пп. 14.1.206 п.14.1 ст.14 ПКУ) незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.

Порядок отримання резидентами кредитів в іноземній валюті від нерезидентів затверджений постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 №270 "Про затвердження Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам", яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 15.07.2004 за №885/9484, із змінами та доповненнями (далі - Постанова №270).

Отже, з питання кваліфікації отриманих коштів в іноземній валюті та кваліфікації платежів, які нараховуються/сплачуються позичальником-резидентом на користь нерезидента, який не є банківською установою, доцільно звернутися до Національного банку України.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4 ст.141 Кодексу.

Згідно з пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

До доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу, належать проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (пп. "а" пп. 141.4.1 п. 141. 4 ст. 141 Кодексу).

При цьому резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до ст. З Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до положень п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Отже, для застосування пониженої ставки податку на прибуток згідно з правилами міжнародного договору України та визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток Кодекс містить певні вимоги щодо бенефіціарності отримувача виплати.

Як зазначено у листі, Товариство здійснює нарахування/виплату процентів за кредитним договором нерезиденту, який є податковим резидентом Швейцарської Конфедерації.

Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал (далі - Конвенція), ратифіковано 30.10.2000 року (дата набрання чинності для України - 26.02.2002).

Державна фіскальна служба України з метою роз'яснення загальних принципів застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною листом від 27.12.2012 №12744/0/71-12/12-1017 надіслала для використання в роботі Рекомендації щодо застосування положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу).

Статтею 11 Конвенції встановлено порядок оподаткування процентів.

Відповідно до пункту 1 статті 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі (Україні) і сплачуються резиденту другої Договірної Держави (Швейцарії), можуть оподатковуватись в цій другій Державі (Швейцарії).

Термін "проценти" при використанні в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій або боргових зобов'язань. Штрафи за несвоєчасну сплату не розглядаються як проценти для цілей цієї статті (пункт 5 статті 11 Конвенції).

Відповідно до пункту 2 статті 11 Конвенції однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави (України), але якщо фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави (Швейцарії), податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 процентів загальної суми процентів.

При цьому, згідно із пунктом 3 статті 11 Конвенції будь-які такі проценти, про які йдеться у пункті 1 статті 11 Конвенції, будуть оподатковуватися лише в тій Договірній Державі, резидентом якої є одержувач, якщо такий одержувач є фактичним власником процентів, та якщо такі проценти сплачуються:

a) у зв'язку з продажем у кредит будь-якого промислового, комерційного або наукового обладнання;

b) у зв'язку з продажем у кредит будь-яких виробів одним підприємством іншому підприємству;

c) за позиками будь-якого виду, що надаються банком; або

d) самій Договірній Державі, або її політико-адміністративному підрозділу, або місцевому органу влади.

Враховуючи вищезазначене, у випадку, що розглядається, для застосування п.3 ст.11 Конвенції немає підстав, зважаючи на те, що кредит надається швейцарською компанією, яка не є банком, а відсотки сплачуються не у зв'язку з продажем у кредит. Отже, у цьому випадку застосовується п. 2 ст. 11 Конвенції (ставка податку становить 10 процентів від загальної суми відсотків).

Водночас, положення пунктів 1 і 2 ст. 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу у вигляді відсотків. Відповідно до положень цих пунктів доходи у вигляді відсотків оподатковуються як у державі, яка є джерелом доходу (Україна), якщо таке оподаткування передбачено її законодавством, так і у країні, резидентом якої є одержувач доходу (Швейцарія), але право країни джерела обмежене ставкою 10 процентів.

При цьому Швейцарія як країна, резидентом якої є одержувач доходу, також матиме право на оподаткування такого виду доходу за ставками, встановленими законодавством цієї країни, з урахуванням податку, сплаченого в Україні (пп. b п. 1 ст. 23 Конвенції).

Крім того, положення пунктів 1, 2 та 3 статті 11 Конвенції не застосовуються, якщо фактичний власник процентів, який є резидентом однієї

Договірної Держави (Швейцарії), здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі (Україні), в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, або надає в цій другій Державі (Україні) незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. У такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 Конвенції (пункт 6 статті 11 Конвенції).

Слід зазначити, що застосування міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування дозволяється за умови подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 статті 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст.103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст.103 Кодексу).

Враховуючи викладене, Товариство під час нарахування/виплати відсотків на користь нерезидента (бенефіціарного власника) - резидента Швейцарії зобов'язаний утримати податок у розмірі 10 процентів від загальної суми процентів, що сплачуються, за наявності письмового підтвердження, виданого компетентним органом Швейцарії, що цей нерезидент є резидентом Швейцарії і на нього поширюється дія Конвенції. За відсутності такого підтвердження вищенаведені доходи підлягають оподаткуванню за ставкою 15 відсотків відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Разом з тим повідомляємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.