Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.12.2019 р. № 1865/6/99-00-07-02-02-15/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо підтверджуючих документів, необхідних для застосування п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) при нарахуванні роялті на користь нерезидентів, та, керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє таке.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є:

прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Відповідно до п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь, зокрема:

нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам.

нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є.

Отже, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат із нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті або роялті не оподатковуються у країні реєстрації нерезидента.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Водночас пунктом 103.3 ст. 103 Кодексу визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

У постанові від 14.08.2018 № К/9901/51316/18 Верховного Суду України зазначено, що для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач роялті має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Чинним Законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус нерезидента як бенефіціарного (фактичного) отримувача роялті, або факт неоподаткування сум роялті у країні реєстрації нерезидента.

Документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід.

Відповідно до ст. З Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України.

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція), яка ратифікована Верховною Радою України 26.05.1995, є чинною в українсько-американських податкових відносинах з 05.06.2000 і «застосовується до осіб, що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав, а також до інших осіб, якщо це спеціально передбачено в Конвенції» (п. 1 ст. 1 Конвенції).

Податками, на які поширюються положення Конвенції, зокрема в Україні, є «податок на доход (прибуток) підприємств та прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства».

У розумінні Конвенції термін «Договірна Держава» означає Україну або Сполучені Штати Америки (США), залежно від контексту (п.1 ст. З Конвенції). Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені ст. 4 (Резиденція).

Порядок оподаткування роялті регулюється положеннями ст. 12 (Роялті) Конвенції, якими, зокрема, передбачено:

«1. Роялті, якими фактично володіє резидент Договірної Держави, можуть оподатковуватись у тій Державі.

2. Однак, такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним володарем цих роялті є резидент іншої Договірної Держави, податок, який стягується, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми роялті».

Отже, Договірна Держава, яка є джерелом виплати роялті їх фактичному власнику - резиденту іншої Договірної Держави, має право на застосування до суми таких виплат ставки оподаткування, зазначеної у п. 2 ст. 12 Конвенції.

Згідно з ст. 24 (Звільнення від подвійного оподаткування) Конвенції «відповідно до положень та з урахуванням обмежень законодавства кожної Договірної Держави (як це може бути виправлено час від часу без зміни загальних принципів), кожна Держава буде дозволяти своїм резидентам (та у випадку Сполучених Штатів - їх громадянам) як кредит проти податку на доход, прибутковий податок, що сплачується іншій Договірній Державі такими резидентами (та у випадку Сполучених Штатів - також такими громадянами)».

Таким чином, у ст. 24 Конвенції зазначено правило (метод), який має застосовуватись Договірними Державами з метою уникнення подвійного оподаткування (тобто оподаткування одних і тих же доходів, що отримуються однією і тією ж особою, яка є резидентом однієї з Договірних Держав, обома Державами), що досягається шляхом зарахування податку з іноземного доходу, сплаченого за межами Договірної Держави, при розрахунку податкових зобов’язань платників податку - резидентів цієї Держави.

У Протоколі до    Конвенції, який є її невід’ємною частиною (далі - Протокол), зазначено перелік статей Конвенції, якими встановлюються особливості застосування їх положень Договірними Державами.

Так, особливості застосування ст. 24 Конвенції для окремих випадків встановлено п. 7 Протоколу, п.п. с) якого передбачено, що «для цілей цієї статті американський одержувач дивідендів, відсотків або роялті, які можуть оподаткуватись в Україні відповідно до Статей 10 (Дивіденди), 11 (Проценти) або 12 (Роялті), буде вважатися таким, що підлягає оподаткуванню, якщо такий одержувач вирішує включати до свого валового доходу, для цілей оподаткування у Сполучених Штатах, суму такого податку, сплаченого в Україні».

Таким чином, п.п. с) п. 7 Протоколу встановлено порядок застосування ст. 24 Конвенції (зокрема, правило зарахування резиденту США - отримувачу роялті податку, сплаченого в Україні, для цілей оподаткування в США), який не стосується порядку оподаткування роялті, встановленого ст. 12 Конвенції (зокрема, щодо ставки оподаткування, зазначеної у п. 2 цієї статті).

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.