Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.12.2019 р. № 2120/6/99-00-07-03-02-15/ІПК

Державна податкова служба України відповідно до пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) та пункту 5.2 Порядку організації роботи органів доходів і зборів із надання індивідуальних податкових консультацій, затвердженого наказом ДФС від 25.04.2017 № 293, та з урахуванням висновків Третього апеляційного адміністративного суду, викладених у постанові від ... у справі № ...., якою залишено без змін рішення Запорізького окружного адміністративного суду від... про визнання протиправною і скасування індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України, з урахуванням пункту другого постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 682-р «Питання Державної податкової служби України» повідомляє.

Індивідуальна податкова консультація була надана платнику податку з питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у 2017 році розрахунків коригування до податкових накладних, складених у межах дії спеціального режиму оподаткування ПДВ діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства (далі — спеціальний режим оподаткування ПДВ) відповідно до статті 209 ПКУ.

Відповідно до пункту 53.2 статті 53 ПКУ платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів та митних платежів, повноваження, функції та правові основи діяльності контролюючих органів визначено нормами Податкового кодексу України (далі — ПКУ) та Митного кодексу України (пункт 1.1 статті 1, пункт 41.3 статті 41 ПКУ і пункт 2 статті 1 МКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V «Податок на додану вартість» та підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.

Пунктом 192.1 статті 192 ПКУ визначено механізм коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту на підставі зареєстрованих в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, у випадку, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна сума компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.

Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статі 192 ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

При цьому постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

До 1 січня 2017 року статтею 209 ПКУ для сільськогосподарських товаровиробників (далі - с/г товаровиробників) при здійсненні ними операцій з постачання сільськогосподарської продукції власного виробництва було передбачено спеціальний режим оподаткування ПДВ, в межах якого було визначено особливий механізм сплати ПДВ сільськогосподарськими товаровиробниками до бюджету та на окремі банківські рахунки, та особливості подальшого використання таких коштів.

Так, згідно з пунктом 209.2 статті 209 ПКУ (у редакції, чинній до 01.01.2017), позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань звітного періоду та сумою податкового кредиту звітного періоду (фактично, це сума ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету, якщо підприємство не застосовує спеціальний режим оподаткування), с/г товаровиробниками, які застосовували спеціальний режим оподаткування ПДВ, до бюджету перераховувалася не в повному обсязі, а у розмірі визначеної частки від цієї суми, залежно від виду сільськогосподарських операцій, за якими нараховувались податкові зобов’язання з ПДВ:

а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) до бюджету перераховувалося 50 відсотків нарахованих сум податкових зобов’язань з ПДВ, а інші 50 відсотків перераховувалися на спеціальні рахунки с/г товаровиробників, тобто залишалися у розпорядженні підприємства та використовувалися ним на власні потреби;

б) за операціями із зерновими і технічними культурами до бюджету перераховувалося 85 відсотків таких податкових зобов’язань, відповідно 15 відсотків залишалися у розпорядженні с/г товаровиробників;

в) за операціями з продукцією тваринництва 20 відсотків податкових зобов’язань перераховувалося до бюджету, а 80 відсотків — на спеціальні рахунки с/г товаровиробників.

Згідно з підпунктом 4 пункту 2 розділу XIX «Прикінцеві положеннях ПКУ стаття 209 ПКУ з 1 січня 2017 року втратила чинність.

Починаючи з цієї дати усі платники податку — с/г товаровиробники, які застосовували спеціальний режим оподаткування ПДВ, переведені на загальну систему оподаткування податком на додану вартість.

Одночасно Законом України від 20 грудня 2016 року № 1791-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» (далі — Закон № 1791) було внесено низку змін до ПКУ, яким врегульовано питання, пов'язані з подальшим податковим обліком з ПДЗ с/г товаровиробниками у зв’язку із скасуванням спеціального режиму оподаткування ПДВ, зокрема:

— скасування реєстрації суб’єктів спеціального режиму оподаткування ПДВ;

— закриття рахунків в системі електронного адміністрування ПДВ, які були додатково відкриті с/г товаровиробникам - суб’єктам спеціального режиму оподаткування ПДВ;

— перенесення від’ємного значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, що сформувалася в результаті здійснення сільськогосподарської діяльності, до податкової декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом;

— встановлення граничного терміну реєстрації податкових накладних, складених с/г товаровиробниками за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг в межах спеціального режиму оподаткування ПДВ, та розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Законом № 1791 було доповнено підрозділ 2 розділу XX ПКУ пунктом 49 такого змісту: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 ПКУ, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 ПКУ, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року. Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацем першим цього пункту».

Законодавством передбачено припинення з 01.01.2017 застосування платниками податку спеціального режиму оподаткування ПДВ до операцій з постачання сільськогосподарських товарів та послуг власного виробництва, та надано можливість платникам податку зареєструвати в ЄРПН усі податкові накладні / розрахунки коригування, складені у зв’язку із здійсненням таких операцій.

Термін реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, складених платниками податку, які до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 ПКУ, за операціями, до яких застосовувався спеціальний режим оподаткування, обмежено граничною датою, до якої усі такі податкові накладні / розрахунки коригування можуть бути зареєстровані в ЄРПН (не пізніше 15 січня 2017 року), та після настання якої реєстрація в ЄРПН таких податкових накладних / розрахунків коригування здійснюватися не може.

Таким чином, зважаючи на те, що розрахунок коригування, про який йдеться у зверненні, складено платником податку - сільськогосподарським підприємством, яке до 1 січня 2017 року застосовувало спеціальний режим оподаткування ПДВ відповідно до статті 209 ПКУ, до податкової накладної, складеної до 01.01.2017 за операцією з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, яка оподатковувалась із застосуванням спеціального режиму оподаткування (тобто дотримуються умови, визначені пунктом 49 підрозділу 2 розділу XX ПКУ), то починаючи з 16.01.2017 платник податку відповідно до пункту 49 підрозділу 2 розділу XX ПКУ не має законодавчих підстав для складання та реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування.

Разом з тим, у постанові Третього апеляційного адміністративного суду зазначено:

«...Статтею 209 ПКУ до 31.12.2016 було врегульовано спеціальний режим оподаткування операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг.

Вказана норма надавала можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, проте остання втратила чинність з 1 січня 2017 року.

Відповідно до пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 20) ПКУ, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 ПКУ, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що фізично неможливо зареєструвати до 15.01.2017 розрахунки коригування, складені після цієї дати, а тому приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення » ПКУ не розповсюджуються на податкові накладні та розрахунки коригувань, складені після 01.01.2017.

Також суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що до 01.01.2017 суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після вказаної дати підлягають оподаткуванню за загальними правилами.

Статтею 192 ПКУ визначено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, а зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

— постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Враховуючи те, що чинною статтею 192 ПКУ врегульований порядок щодо подачі платниками податків розрахунків коригування до податкової накладної у певних випадках, у тому числі в разі повернення суми попередньої оплати товару <.......>».  

Водночас зазначаємо, що згідно зі статтями 6 та 19 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише, на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платникам податків, якому надано таку консультацію.