Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.01.2020 р. № 55/6/99-00-07-03-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо формування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН), при здійсненні операцій з постачання/придбання (купівлі-продажу) електричної енергії на електронному аукціоні на підставі механізмів двосторонніх договорів, ринку «на добу наперед» (далі — РДН) та внутрішньодобового ринку (далі — ВДР) і, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії, а також відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам регулюються Законом України від 13 квітня 2017 року № 2019-VІІІ «Про ринок електричної енергії» (далі — Закон № 2019).

Двосторонній договір — договір купівлі-продажу електричної енергії, укладений між двома учасниками ринку поза організованими сегментами ринку, крім договору постачання електричної енергії споживачу (підпункт 17 статті 1 Закону № 2019).

Договір купівлі-продажу електричної енергії на ВДР — договір, укладений в електронній формі між оператором ринку та учасником внутрішньодобових торгів на купівлю-продаж електричної енергії за результатами внутрішньодобових торгів, відповідно до якого здійснюється одночасне прийняття учасниками внутрішньодобових торгів прав та зобов'язань з купівлі-продажу електричної енергії за результатами проведення відповідних внутрішньодобових торгів (підпункт 19 статті 1 Закону № 2019).

Договір купівлі-продажу електричної енергії на РДН (далі — договір на РДН) — договір, укладений в електронній формі між оператором ринку та учасником торгів «на добу наперед» на купівлю-продаж електричної енергії за результатами торгів «на добу наперед», відповідно до якого здійснюється одночасне прийняття учасником торгів «на добу наперед» і оператором ринку прав та зобов'язань з купівлі-продажу електричної енергії за результатами проведення відповідних торгів «на добу наперед» (підпункт 20 статті 1 Закону № 2019).

Правила ринку затверджено постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 14 березня 2018 року № 307 (у редакції постанови НКРЕКП від 24 червня 2019 року № 1168).

Порядок проведення електронних аукціонів з продажу електричної енергії за двосторонніми договорами та порядок відбору організаторів електронних аукціонів з продажу електричної енергії за двосторонніми договорами затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 05 червня 2019 року № 499 (далі — Порядок № 499-1 і Порядок № 499-2).

Організатор електронного аукціону — суб'єкт господарювання - переможець конкурсу з відбору організаторів аукціону, який забезпечує організацію та проведення аукціонів з продажу електричної енергії за допомогою електронної торгової системи згідно з Порядком № 499-1 (підпункт 13 пункту 3 розділу «Загальні положення» Порядку № 499-1).

Покупець — постачальник універсальних послуг, оператор системи передачі, оператор системи розподілу та інші учасники ринку електричної енергії, які мають намір придбати електричну енергію відповідно до умов аукціону (підпункт 15 пункту 3 розділу «Загальні положення» Порядку № 499-1).

Продавець — виробник електричної енергії — державне підприємство, а також господарське товариство, частка держави у статутному капіталі яких становить 50 відсотків та більше, господарське товариство, у статутному капіталі якого 50 відсотків та більше акцій (часток, паїв) належать іншим господарським товариствам, акціонером яких є держава і володіє в них контрольним пакетом акцій, а також дочірнє підприємство, представництво та філія таких підприємств і товариств та інші учасники ринку електричної енергії, які мають намір продати електричну енергію відповідно до умов аукціону (підпункт 16 пункту 3 розділу «Загальні положення» Порядку № 499-1).

Відповідно до пунктів 15 і 16, 19 розділу «Організація та проведення аукціонів» Порядку № 499-1 для забезпечення укладення за результатами аукціонів двосторонніх договорів та виконання зобов'язань за ними покупці, які мають намір взяти участь в аукціоні, в порядку та строк, що визначені регламентом аукціону, перераховують гарантійний внесок організатору аукціону.
Гарантійний внесок перераховується покупцями на рахунок організатора аукціону, відкритий в банку, визначеному організатором аукціону.

При цьому перерахування гарантійного внеску є обов’язком покупців.

Розмір гарантійного внеску не може перевищувати 25 відсотків вартості обсягу цінової заявки за стартовою ціною.

За результатами проведення аукціону організатор аукціону складає аукціонні свідоцтва.

На підставі аукціонного свідоцтва покупець — переможець аукціону і продавець в порядку, передбаченому регламентом аукціону, підписують двосторонній договір купівлі-продажу електричної енергії. Граничний строк для підписання двостороннього договору купівлі-продажу електричної енергії визначається регламентом аукціону.

Правила ринку «на добу наперед» та внутрішньодобового ринку затверджено постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 14.03.2018 № 308 (у редакції постанови НКРЕКП від 24.06.2019 № 1169) (далі — Правила № 308).

Учасник РДН/ВДР — учасник ринку, який уклав з оператором ринку договір про участь у РНД та ВДР у порядку, установленому Правилами № 308 (підпункт 1.1.5 пункту 1.1 розділу І Правил № 308).

Рахунок ескроу — рахунок, відкритий учасником РДН/ВДР у визначеному оператором ринку уповноваженому банку для акумулювання коштів, що оператор ринку (бенефіціар) використовує для розрахунку за куплену на РДН та ВДР електричну енергію, за послугу оператора ринку із здійснення операцій купівлі-продажу на РДН/ВДР, для повернення вільних від зобов'язань коштів учаснику РДН/ВДР та для сплати комісії уповноваженого банку (підпункт 1.1.5 пункту 1.1 розділу І Правил № 308).

Порядок проведення розрахунків на РДН/ВДР визначено у пункті 4.3 розділу IV Правил № 308.

Розрахунки за куплену-продану на РДН/ВДР електричну енергію здійснюються з урахуванням ПДВ грошовими коштами в національній валюті України через уповноважений банк, визначений оператором ринку з переліку уповноважених банків (підпункт 4.3.1 пункту 4.3 розділу IV Правил № 308).

Згідно з умовами типових договорів про купівлю-продаж електричної енергії на РДН/ВДР Учасник РДН/ВДР до початку торгів на РДН/ВДР вносить кошти на свій рахунок ескроу (номер рахунку) в уповноваженому банку (назва банківської установи та її реквізити) для забезпечення розрахунків за куплену ним за результатами торгів на РДН/ВДР електричну енергію та гарантії оплати заявлених ним для купівлі обсягів електричної енергії.

Учасник РДН/ВДР та оператор ринку зобов'язані надавати податкові накладні, складені та зареєстровані в ЄРПН відповідно до вимог чинного податкового законодавства.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 № 276) (далі — Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

— дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

— дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.4, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Отже, з урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.

Під касовим методом для цілей оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Порядок нарахування, сплати та відшкодування сум податку з Державного бюджету України визначено статтею 200 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 розділу V ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 розділу V ПКУ при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V ПКУ, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації з ПДВ, а в разі відсутності податкового боргу 

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.З статті 200-1 розділу V ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію з ПДВ та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації з ПДВ (пункт 200.7 статті 200 розділу V ПКУ).

Отже, сума від’ємного значення податку може бути задекларована до бюджетного відшкодування на поточний рахунок платника податку (за відповідною заявою платника податку), за умови, що суми ПДВ, з яких було сформовано таку суму від’ємного значення податку, сплачені постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України.

Щодо питань 1-3

Якщо покупець електричної енергії здійснює придбання електричної енергії на підставі механізму двосторонніх договорів, то на дату перерахування організатором електронного аукціону постачальнику (продавцю) електричної енергії гарантійного внеску, який у процесі такого перерахування змінює свій статус на частину оплати за придбану покупцем електроенергію, такий постачальник (продавець) електричної енергії зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ (за касовим методом) та скласти податкову накладну на покупця електричної енергії і зареєструвати її в ЄРПН в установлені ПКУ терміни.

Якщо покупець електричної енергії здійснює придбання електричної енергії на підставі механізмів РДН або ВДР, то на дату перерахування грошових коштів з рахунку ескроу на рахунок постачальника (продавця) електричної енергії в якості оплати за придбану покупцем електроенергію такий постачальник (продавець) електричної енергії зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ (за касовим методом) та скласти податкову накладну на покупця електричної енергії і зареєструвати її в ЄРПН в установлені ПКУ терміни.

Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, як у першому, так і у другому випадку, є підставою для покупця електричної енергії на включення суми податку, зазначеної у податковій накладній, до складу податкового кредиту.

Щодо питання 4

Якщо перерахування організатором електронного аукціону гарантійного внеску, який у процесі такого перерахування змінює свій статус на частину оплати за придбану покупцем електроенергію, здійснюється безпосередньо постачальнику такої електричної енергії як частина оплати за електричну енергію, то сума від’ємного значення податку, визначена покупцем електричної енергії є різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту (у тому числі сформованої за рахунок суми податку, зазначеної у вказаній вище податковій накладній) такого звітного (податкового) періоду може бути задекларована до бюджетного відшкодування на поточний рахунок покупця електричної енергії.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).