Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.01.2020 р. № 409/6/99-00-07-02-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо визначенні об’єкта оподаткування постійного представництва резидента Республіки Польща в Україні з урахуванням відповідних положень міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, та, керуючись ст, 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Згідно з п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст, 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.

При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Відповідна правова норма є імплементацією в національне законодавство принципу окремої податкової правосуб’ектності постійного представництва нерезидента, рекомендованого Модельними конвенціями ООН та ОЕСР щодо податку на доходи та капітал, та закріплений в міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування між Україною та іноземними державами.

Так, п.2 ст.7 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі - Конвенція), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, передбачає, що з урахуванням положень п. З цієї статті, якщо підприємство одної Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності щодо підприємства, постійним представництвом якого воно є.

У визначенні прибутку постійного представництва допускається віднімання витрат, понесених для цілей постійного представництва, включаючи раціональний розподіл управлінських та загальноадміністративних витрат, понесених для цілей підприємства в цілому як у Державі, де розташоване постійне представництво, так і в будь-якому іншому місці (п. З ст. 7 Конвенції).

В міру того, як визначення в Договірній Державі відповідно до її законодавства прибутку, що стосується постійного представництва, на базі пропорційного розподілу загальної суми прибутку підприємства його різним частинам, є звичайною практикою, ніщо в пункті 2 цієї статті не буде перешкоджати цій Договірній Державі визначати оподатковуваний прибуток шляхом такого розподілу, як це диктується практикою;

 обраний спосіб розподілу, однак, повинен бути таким, що його результати будут ь відповідати принципам, які містяться в цій статті (п. 4 ст. 7 Конвенції).

Ніякий прибуток не відноситься до постійного представництва на основі простої закупки постійним представництвом товарів або виробів для підприємства (п, 5 ст. 7 Конвенції),

Для цілей попередніх пунктів прибуток, що відноситься до постійного представництва, визначається щорічно одним і тим же методом, якщо тільки немає достатньої і вагомої причини для зміни (п.6 ст.7 Конвенції).

Якщо прибуток включає види доходів або приріст вартості нерухомого майна, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті (п. 7 ст. 7 Конвенції).

Таким чином, положеннями ст. 7 Конвенції визначено загальний порядок оподаткування доходів (прибутку), отриманих постійним представництвом резидента однієї Договірної Держави від діяльності і в другій Договірній Державі, який полягає в тому, що податкові взаємовідносини головної компанії - резидента Польщі і її постійного представництва в Україні слід розглядати як взаємовідносини між окремими (самостійними) підприємствами - платниками податку на прибуток, незалежними один від одного, і, відповідно, розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток постійного представництва резидента Польщі в Україні мас здійснюватись згідно з правилами, встановленими податковим законодавством України, зокрема Кодексом.

ри цьому, відповідно до ст. 7 Конвенції при розрахунку об’єкту оподаткування податком на прибуток постійного представництва резидента Польщі в Україні приймають участь тільки ті доходи, які отримані у зв’язку із діяльністю цього постійного представниціва в Україні, і витрати лише в тій частині, яка відноситься до такого постійного представництва. Вказані витрати, у тому числі управлінські та загальноадміністративні витрати, понесені головною компанією - резидентом Польщі, повинні бути безпосередньо і виключно пов’язані з діяльністю постійного представництва цієї компанії в Україні, та, відповідно, з доходами постійного представництва, отриманими від такої діяльності.

Отже, оскільки постійні представництва з метою оподаткування прирівнюються до платників податку на прибуток підприємств, їх об’єкт оподаткування податком на прибуток обчислюється у загальному порядку.

Згідно з п.п 134.1.1 її. 134.1 ст, 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коронування (збільшенні або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку ), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

При цьому для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Тож питання порядку формування у бухгалтерському обліку витрат при визначення фінансового результату до оподаткування належить до компетенції Міністерства фінансів України як головного регулятора з питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Відповідно до плі. 141.4.7 п, 141.4 ст. 141 Кодексу у разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу.

Для платників податку на прибуток наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 затверджена форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі - Декларація).

Крім цього, наказом Міністерства фінансів України від 13.06,20І6 № 544 затверджено:

Порядок розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво (далі - Порядок № 544);

форму Розрахунку податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво на підставі складення окремого балансу фінансово-господарської діяльності (далі -Розрахунок 1);

форму Розрахунку податку на прибуток постійного представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 (далі - Розрахунок 2).

Отже, постійне представництво як платник податку на прибуток подає до контролюючого органу, в якому перебуває на обліку:

або Декларацію, якщо суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.

При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента;

або Розрахунок 1, якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, відповідно до розділу ІІ Порядку № 544;

або Розрахунок 2 у разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, відповідно до розділу III Порядку.

Постійне представництво, яке визначає прибуток як різницю між доходом та витратами шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, складає і подає до контролюючих органів Розрахунок 2.

Слід зазначити, що згідно п.п. <ґ> п.п. 39,2.1,1 п.п. 39.2,1 п. 39.2 ст.39 Кодексу господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом, та можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, визнаються контрольованими операціями, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік (абз. четвертий п.п.39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п.п. 39.2 ст.39 Кодексу),

Водночас, пп.. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п.п. 39,2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків, в т.ч. операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Принцип окремої податкової правоеуб’сктності постійного представництва нерезидента відповідно до коментарів за рекомендацій ООН та ОЕСР передбачає, що з метою оподаткування постійного представництва остаточне значення має не стільки юридичний характер взаємовідносин нерезидента і представництва (який відповідає взаємовідносинам підприємства і його філії), скільки характер взаємовідносин, який би мав місце, якби представництво було відокремленою юридичною особою.

Визначення характеру таких взаємовідносин грунтується на вивченні фактичних обставин справи, і може мати форму, зокрема, але не виключно:

взаємовідносини в яких представництво виконує функції, які за аналогічних обставин міг би виконувати незалежний постачальник послуг (наприклад, маркетингових або рекламних), що вступає у взаємовідносини із материнською компанією як замовником, взаємовідносин, в яких представництво виконує функцію, яку за аналогічних обставин міг би виконувати генпідрядник або субпідрядник за будівельним контрактом, що вступає у взаємовідносини з третьою особою або з материнської компанією як з субпідрядником, наглядовою організацією або генпідрядником, взаємовідносини, в яких представництво виконує функцію, яку за аналогічних обставин міг би виконувати незалежний дистриб’ютор товару, комісіонер або Інший посередник.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).