Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.02.2020 р. № 575/6/99-00-07-02-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток та бази оподаткування при визначенні податку на додану вартість після перерахунку розміру нарахувань за теплову енергію, послуги з центрального опалення, центрального постачання гарячої води споживачам відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 24.12.2019 № 1082 «Деякі питання нарахування (визначення) плати за теплову енергію та послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води для споживачів у зв’язку із зміною ціни природного газу» та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі —  Кодекс), повідомляє.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на вартість теплової енергії, послуг з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води після зміни розміру нарахувань за теплову енергію та за надання послуг з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Формування доходів в бухгалтерському обліку здійснюється платниками податку відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Водночас зазначаємо, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Кодексу).
Відповідно до пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

—  на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

—  на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, якщо зменшення нарахувань на теплову енергію та за надання послуг з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води здійснюється через створення забезпечень (резервів) у відповідності до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, то в такому випадку виникають різниці згідно з п. 139.1 ст. 139 Кодексу.

Крім того, фінансовий результат до оподаткування коригується на суму резерву сумнівних боргів відповідно до п. 139.2 ст. 139 Кодексу.

Так, згідно з пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

—  на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

—  на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Відповідно до пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

—  на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

—  на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.

Щодо особливостей визначення бази оподаткування ПДВ у разі здійснення операції з постачання теплової енергії.

Основні засади цінової політики і відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін, а також здійснення державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення регулюються Законом України від 21 червня 2012 року № 5007-УІ «Про ціни і ціноутворення» (далі — Закон № 5007).

Відповідно до пунктів 1 і 2 ст. 12 Закону № 5007 державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб'єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку.
При цьому державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).

Згідно зі ст. 13 Закону № 5007 державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом:

1) установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання:
—  фіксованих цін;

—  граничних цін;

—  граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди);

—  граничних нормативів рентабельності;

—  розміру постачальницької винагороди;

—  розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів);

2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.

Разом з цим, відповідно до ст. З Закону України від 9 липня 2010 року № 2479-VІ «Про державне регулювання у сфері комунальних послуг» (далі  — Закон № 2479) завданням національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі — НКРЕКП), є здійснення державного регулювання діяльності суб'єктів природних монополій та суб’єктів господарювання на суміжних ринках.

Згідно зі ст. 5 Закону № 2479 НКРЕКП застосовує такі засоби регуляторного впливу на суб'єктів природних монополій та суб'єктів господарювання на суміжних ринках:

1) ліцензування господарської діяльності та контроль за дотриманням ліцензійних умов;

2) встановлення тарифів на комунальні послуги для суб'єктів природних монополій та суб'єктів господарювання на суміжних ринках;

3) встановлення для суб'єктів природних монополій, які провадять діяльність у сфері централізованого водопостачання та централізованого водовідведення, індивідуальних технологічних нормативів використання питної води;

4) інші засоби, передбачені чинним законодавством України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Пунктом 188.1 ст. 188 розділу V Кодексу встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів  —   виходячи із звичайної ціни), за винятком:

—  товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

—  газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

З огляду на викладене, для операцій з постачання на митній території України теплової енергії, ціни на яку на дату її постачання будуть регулюватись одним із способів, передбачених Законом № 5007, з урахуванням порядків (методик) формування цін і тарифів, затверджених НКРЕКП, база оподаткування ПДВ визначатиметься, виходячи з договірної (контрактної) вартості такої теплової енергії, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.

В той же час, метою уникнення неоднозначного трактування норм чинного законодавства, які регулюють порушене у зверненні питання, та підтвердження позиції щодо віднесення ціни на теплову енергію до категорії цін на товари, які
підлягають державному регулюванню, рекомендуємо звернутися до НКРЕКП, як до державного колегіального органу, одним із основних завдань якого є забезпечення проведення цінової і тарифної політики, зокрема у сфері теплопостачання, централізованого водопостачання та водовідведення.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.