Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.03.2020 р. № 968/6/99-00-07-03-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання нерезидентом резиденту робіт та послуг з виробництва національних фільмів і правомірності застосування терміну «роялті» з урахуванням положень міжнародного договору та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до статей 418, 420 і 433 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом.

Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права Інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної масності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

До об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать:

літературні та художні твори (у тому числі аудіовізуальні твори);
виконання.

Частиною першою статті 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про перелаяна виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правові основи діяльності в галузі кінематографії та суспільні відносини, пов’язані з виробництвом, розповсюдженням, зберіганням і демонструванням фільмів, а також засади державної підтримки кінематографії в Україні визначено Законами України від 13 січня 1998 року № 9/98-ВР «Про кінематографію» (далі - Закон № 9/98) і від 23 березня 2017 року № 1977-VIІ «Про державну підтримку кінематографії в Україні» (далі - Закон # 1977).

Відповідно до статті 8 Закону № 9/98 підприємницька діяльність у галузі кінематографії може здійснюватися через лродюсерську систему.

У разі участі в продюсерській системі держави її інтереси представляють центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері кінематографії (Державне агентство України з питань кіно), та місцеві органи
управління кінематографією. Положення про продюсєрську систему в галузі кінематографії затверджується Кабінетом Міністрів України.

Усі суб’єкти професійної кінематографічної діяльності, які займаються виробництвом, розповсюдженням і демонструванням фільмів, вносяться до Державного реєстру виробників, розповсюджувачів і демонстраторів фільмів, положення про який затверджується Кабінетом Міністрів України.

При цьому згідно зі статтею 3 Закону № 9/98 підприємницька діяльність у кінематографії - це діяльність, пов'язана з виробництвом, розповсюдженням та демонструванням (публічним показом) фільмів, з метою одержання прибутку.
Фільм - це аудіовізуальний твір (у тому числі телевізійні серіали та їх окремі серії), що складається з епізодів, поєднаних між собою творчим задумом і зображувальними засобами, та є результатом спільної діяльності його авторів, виконавців і виробників.

Національний фільм - це створений суб'єктами кінематографії фільм, виробництво якого повністю або частково здійснено в Україні, основна (базова) версія мовної частини звукового ряду якого створена українською або кримськотатарською мовою, та який ари цьому набрав необхідну кількість балів відповідно до оцінних елементів бальної системи, передбаченої Законом № 9/98, За мотивованим рішенням Ради з державної підтримки кінематографа на підставі зверненні суб’єкта кінематографії, якщо це виправдано художнім, творчим задумом авторів фільму, в основній (базовій) версії національного фільму (крім дитячих та анімаційних фільмів) допускається використання Інших мов в обсязі, що не може перевищувати 10 відсотків загальної тривалості всіх реплік учасників фільму.

Під час демонстрування національного фільму в Україні такі репліки мають бути дубльовані або субтитровані українською мовою.

Виробництво Фільму - це процес створення кінофільму, що поєднує співпрацю авторів і виконавців фільму та інших суб'єктів кінематографії, який складається з періодів (етапів) виробництва (розвиток кінопроекту, розробка режисерського сценарію, підготовчий, знімальний, монтажно-тонувальний).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» І «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткуванні ПДВ є операції платників податку з постачанні товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Под постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи наданні інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі дише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа;

товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною) (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186
3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Відповідно до пункту 12 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання національних фільмів, визначених Законом № 9/98, виробниками, демонстраторами та розповсюджувачами національних фільмів, а також з
постачання робіт та послуг з виробництва національних фільмів, а також з постачання робіт та послуг з виготовлення архівного комплекту вихідних матеріалів національних фільмів та фільмів, створених на території України, з постачання робіт та послуг з тиражування національних фільмів та іноземних фільмів, дубльованих, озвучених державною мовою на території України, а також з постачання робіт та послуг з дублювання, озвучення державною мовою іноземних фільмів на території України, з постачання робіт та послуг із збереження, відновлення та реставрації національної кінематографічної спадщині.

Враховуючи викладене, операції з постачання нерезидентом резиденту робіт та послуг із виробництва національних фільмів є об’єктом оподаткування ПДВ. оскільки місцем постачання таких послуг відповідно до статті 186 розділу V ПКУ є митна території України, але згідно з пунктом 12 підрозділу 2 розділу XX ПКУ та за умови дотримання вимог, встановлених нормами Законів № 9/98 та 1977 (зокрема за умови, що роботи і послуги постачаються виключно для цілей такого виробництва), звільняються від оподаткування ПДВ.

З питання правомірності віднесення зазначених у зверненні робіт і послуг до тієї чи іншої категорії робіт і послуг (у тому числі до робіт і послуг з виробництва національних фільмів) рекомендуемо звернутися до Державного агентства України з питань кіно та/або Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України,

Щодо питання співвідношення поняття «роялті» у ПКУ та українсько-британській Конвенції про уникнення подвійного оподаткування з метою звільнення від оподаткування податком на прибуток доходів нерезидента із джерелом їх походження з України, отриманого за відповідними договорами, умовами яких передбачається виробництво та надання права користування аудіовізуальними творами (кінематографічними фільмами), повідомляємо, що оподаткування податком на прибуток доходів із джерелом їх походження з України, отриманих юридичними особами - резидентами або нерезидентами від будь-якої діяльності, здійснюється в порядку, визначеному відповідними положеннями розділу ІІІ ПКУ.

Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна із змінами, внесеними до цієї Конвенції відповідним Протоколом, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набув чинності 05.12.2019 (далі - Конвенція), застосовуються до «осіб» які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (стаття 1 Конвенції), Одним з податків» на які поширюється дія Конвенції, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (статті 2 Конвенції).

Статтею 3 Конвенції визначено терміни» які використовуються у розумінні Конвенції, Разом з тим, відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції «при застосуванні Конвенції у будь-який час Договірною Державою, будь-який термін, не визначений у Конвенції, якщо з контексту не випливає інше, має те значенні, яке йому надасться на той час законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, будь-яке значенні відповідно до діючого податкового законодавства цієї Держави має перевагу над значенням» яке надається цьому терміну відповідно до інших законів цієї Держави».

Відповідно до пункту 1 статті 12 Конвенції, «роялті» які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Однак роялті, що виникають у Договірній Державі, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми роялті (пункт 2 статті 12 Конвенції)».

Згідно з пунктом 3 статті 12 Конвенції «термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за використання, або за інформацію («ноу-хау»), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду».

З урахуванням зазначеного вище, у загальному порядку, якщо платежі за відповідним цивільно-правовим договором, які здійснюються резидентом України на користь резидента Великобританії - бенефіціарного (фактичного) власника отриманого доходу, у рамках визначення (терміну), наведеного у пункті 3 статті 12 Конвенції, є роялті, то такі виплати підлягають оподаткуванню в Україні відповідно до положень пункту 2 статті 12 Конвенції.

Оскільки у зверненні, що розглядається, йдеться про такий об’єкт авторського права як аудіовізуальний твір (кінематографічний фільм), то відповідно до пункту 3 статті 12 Конвенції платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або надання права користування будь-яким авторським правом на будь-які кінематографічні фільми підпадають під визначення «роялті».

Слід зазначити, що у офіційних Коментарях до статті 12 Типової Конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу, які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів можуть застосовуватись для тлумачення таких договорів, зазначено, що «платежі за використання кінематографічних фільмів розглядаються як роялті незалежно від того, чи демонструються вони в кінотеатрах чи по телебаченню».

Разом з тим, «платежі, які здійснюються виключно в якості винагороди за отримання ексклюзивного дистриб’ютерського права на продукт чи послуги на певній території не є роялті, оскільки вони не здійснюються в якості винагороди за використання чи за право використання об’єкту права, вказаного у визначенні роялті».

З порушених у зверненні питань щодо співвідношення понять «роялті» у ПКУ та Конвенції, то з огляду на специфіку договірно-правових відносин між резидентом та нерезидентом (змішані договори) при їх вирішенні слід враховувати відповідні положення розділу III ПКУ стосовно пільг, наданих резидентам України - суб’єктам кінематографії, у тому числі при виплаті доходів нерезидентам.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).