Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.03.2020 р. № 1093/6/99-00-07-01-01-06/ІПК

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення підприємства ще до оподаткування операцій з розповсюдження електронних грошей (як агент з розповсюдження) і поповнення електронними грошима електронних пристроїв (як агент з поповнення), та у межах компетенції повідомляє.

Правила комерційного посередництва (агентські відносини) у сфері господарювання визначено статтями 295 - 305 Господарського кодексу України (далі-ПКУ).

Пунктом 1 статті 295 ГКУ визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, і під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє.

Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором (пункт 1 статті 301 ГКУ).

Структуру банківської системи, економічні, організаційні і правові засади створення, діяльності, реорганізації і ліквідації банків визначає Закон України від 07 грудня 2000 року № 2121-III «Про банки і банківську діяльність» (далі -Закон №2121).

Згідно з статтею 47 Закону № 2121 банк має право надавати своїм клієнтам (крім банків) фінансові послуги, у тому числі шляхом укладення з юридичними особами (комерційними агентами) агентських договорів.

Перелік фінансових послуг, що банк має право надавати своїм клієнтам (крім банків) шляхом укладення агентських договорів, встановлюється Національним банк ом України. Банк зобов’язаний повідомити Національний банк України гро укладені ним агентські договори. Національний банк веде реєстр комерційв их агентів банків та встановлює вимоги до них. Банк має право укладати агентський договір з юридичною особою, яка відповідає встановленим Національним банком України вимогам.

Положення про порядок ведення реєстру комерційних агентів (комерційних представників) банків затверджено постановою Правління Національного банку України від 20.09.2012 № 386, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 11.10.2012 за № 1720/22032.

Право комерційних агентів банків здійснювати операції з приймання готівки в гривнях для подальшого її переказу за допомогою платіжьих пристроїв та через пункти приймання готівки визначено постановою Правління Національного банку України від 12.02.2013 № 42, зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 06.03.2013 за № 372/22904 (далі - Постанова № 42).

Відповідно до пункту 1 Постанови № 42 операції з приймання готівки: в гривнях для подальшого її переказу за допомогою платіжних пристроїв та через пункти надання фінансових послуг здійснюють виключно:

банки;

комерційні агенти банків - юридичні особи, які уклали агентські договори з банками;

небанківські фінансові установи та оператори поштового зв’язку, які мають ліцензію Національного банку України на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків і є платіжними організаціями та/або учасниками платіжної системи та здійснюють свою діяльність відповідно до узгоджених Національним банком України правил платіжної системи.

Загальні засади функціонування платіжних систем і систем розрахунків (далі - платіжні системи) в Україні, поняття та загальний порядок проведення переказу коштів у межах України, відповідальність суб’єктів переказу, а також загальний порядок здійснення нагляду (оверсайта) за платіжними системами встановлює Закон України від 05 квітня 2001 року № 2346-ІІІ «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (далі - Закон № 2346).

Положення про електронні гроші в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України 04.11.2010 № 481, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 24.12.2010 року за № 1336/18631 (далі - Положення № 481).

Згідно з пунктом 15.1 статті 15 Закону № 2346 електронні гроші - одиниці вартості, які зберігаються на електронному пристрої, приймаються як засіб платежу іншими особами, ніж особа, яка їх випускає, і є грошовим зобов’язанням цієї особи, що виконується в готівковій або безготівковій формі.

Випуск електронних грошей може здійснювати виключно банк.

Банк, і до здійснює випуск електронних грошей, бере на себе зобов’язання з їх погашення.

Пунктом 15.4 статті 15 10 Закону № 2346 встановлено, що комерційні агенти мають право здійснювати:

надання електронних грошей користувачам без зобов’язання щодо їх погашення (розповсюдження електронних грошей) (комерційний агент з розповсюдження);

надання користувачам засобів поповнення електронними грошиї т електронних пристроїв (комерційний агент з поповнення);

обмін електронних грошей, випущених однією особою, на електронні гроші іншої особи (обмін електронних грошей) (агент з обмінних операцій);

приймання електронних грошей в обмін на готівкові/безготівкові ГрИЕНІ (комерційний агент з розрахунків).

Комерційним агентом з розрахунків може бути виключно банк і небанківська фінансова установа, що має ліцензію на переказ коштів бзз відкриття рахунків, видану Національним банком України.

Комерційний агент з розрахунків не має права передавати с юї повноваження за агентським договором іншим суб’єктам господарювання.

Приймання електронних грошей для оплати товарів, робіт та послуг здійснюється іншими особами ніж особа, що здійснює випуск електронких грошей, на підставі укладених договорів з особою, що здійснює випуск електронних грошей та/або його комерційними агентами з розрахунків.

Для виконання операційних та інших технологічних функцій, які забезпечують використання електронних грошей, особа, що здійснює випуск електронних грошей, має право залучати інших юридичних осіб — резидентів.

Таким чином, учасниками платіжної системи в Україні мають право бути банк, що має банківську ліцензію Національного банку України, а також небанківська фінансова установа, яка має ліцензію Національного банку України на переказ коштів без відкриття рахунків, які уклали договорі з платіжною організацією відповідної системи.

Згідно з пунктом 1.3 розділу 1 Положення № 481 торговець - суб’єкт господарювання, зареєстрований відповідно до законодавства України, який на підставі договору, укладеного з емітентом або агентом з розрахунків, приймає електронні гроші як засіб платежу за товари (далі - Торговець).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 Кодексу інші терміни, цо застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значекні, встановленому іншими законами.

Щодо заповнення звітності з податку на прибуток підприємств у разі здійснення підприємством операцій З розповсюдження електронних грошей і як агента з розповсюдження) та операцій з надання засобів поповнення електронними грошима (як агента з поповнення)

Згідно з пунктом 1 статті 297 ГКУ за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги другій стороні (суб’єкгу, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб’єкта і за його рахунок.

Комерційним агентом може бути суб’єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво (пункт 2 статті 295 ГКУ).

Комерційний агент не може укладати угоди від імені того, кого він представляє, стосовно себе особисто (пункт 4 статті 295 ГКУ).

Тобто, агентські договори передбачають посередництво в укладанні угод між двома сторонами: суб’єктом, якого представляє агент, та контрагентом операції.

За виконану роботу агент отримує винагороду.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності ще до доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 Кодексу).

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з розповсюдження електронних грошей та поповнення електронними грошима електронних пристроїв в межах агентського договору з банком.

Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та, відповідно, об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з частиною другою статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обл ку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Стосовно порядку оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ), складання та заповнення податкових накладних, відображенні в податковій звітності ПДВ операцій підприємства з розповсюдження електронних грошей (як агента з розповсюдження) та операцій з надання засобів поповнення електронними грошима (як агента з поповнення)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послут, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Під постачання послуг розуміється будь-яка операція, що но є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Згідно з підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг платіжних організацій платіжних систем, пов’язаних з переказом коштів, з інкасації, розрахунково-
касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. Перелік послуг з розрахунково-касового обслуговування визначається Національним банком України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Перелік операцій з розрахунково-касового обслуговування, які відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V Податкового кодексу України не є об’єктом оподаткування, затверджений постановою Правління Національного банку України 01 серпня 2017 року № 73 (далі - Перелік № 73).

Відповідно до пункту 8 Переліку № 73 до операції з використанням електронних грошей належить, зокрема:

розповсюдження електронних грошей;

надання засобів поповнення електронними грошима електрониих пристроїв, у тому числі продаж скретч-карток.

Пунктом 188.1 статті 188 Кодексу встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, цо справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 Кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів ком сії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 Кодексу.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 2 01 Кодексу.

Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307).

Відповідно до пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на доднну вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі - Порядок № 21).

За умови дотримання вимог, встановлених вищезазначеними нормативі ю-правовими актами, не є об’єктом оподаткування ПДВ операції комерційного агента банку, що діє за дорученням такого банку відповідно до агентського договору, з надання послуг користувачу (клієнту), зокрема:

розповсюдження електронних грошей;

надання засобів поповнення електронними грошима електронних пристроїв, у тому числі продаж скретч-карток.

За операціями, які не об’єктом оподаткування ПДВ, податкові зобов’язання з ПДВ не визначаються та податкова накладна не складається.

Обсяги операцій з постачання товарів/послуг, які відповідно до статті 196 Кодексу включені до переліку операцій, що не є об’єктом оподаткування вказуються у рядку 5 розділу І «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ. При цьому для платників податку, які заповнюють рядок 5 розділу І «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ обов’язковим є подання (Д6) (додаток 6) «Розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю (Д6)».

Щодо порядку оподаткування ПДВ, складання та заповнення податкових накладних, відображення в податковій звітності ПДВ операцій підприємства з отримання додаткової плати (комісії) від користувачів та агентської винагороди
від банку - емітента електронних грошей за проведення операцій з розповсюдження електронних грошей та операцій з надання засобів поповнення електронними грошима

Операції комерційного агента (платника ПДВ) з постачання емітенту банку (резиденту) та/або користувачам (клієнтам) посередницьких послуг із розповсюдження електронних грошей та надання засобів поповнення електронними грошима електронних пристроїв, у тому числі продаж скрегч-карток, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу, є об’єктом оподаткування та підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

При цьому базою оподаткування ПДВ за такими операціями є агентська винагорода, що сплачується емітентом - банком (резидентом) комерційно му агенту, та/або комісійна винагорода, що сплачується користувачем (клієнтом) комерційному агенту.

Складання податкової накладної за такими операціями здійснюється за загальними правилами, встановленими Порядком № 1307, на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, визначених за правилом «першої події» відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу.

Відображення у податковій звітності з ПДВ операцій, що є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою 20 відсотків здійснюється за загальними правилами, встановленими Порядком № 21, а саме у рядку 1.1 розділу І «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ.

Стосовно визначення податкових зобов’язань з ПДВ у разі отримання Торговцем електронних грошей в рахунок майбутньої поставки товарів, робіт, послуг
На дату отримання Торговцем (платником ПДВ) електронних грошей в рахунок оплати вартості товарів/послуг, що постачатимуться у майбутньому, Торговець зобов’язаний визначити податкові зобов'язання з ПДВ у загальновстановленому порядку.

Щодо використання реєстратора розрахункових операцій при здійсненні операцій з розповсюдження електронних грошей та поповнення електрони ами грошима електронних пристроїв за агентськими договорами з банком
Згідно з пунктом 15.1 статті 15 Закону № 2346 користувачем електрог:них грошей може бути суб’єкт господарювання або фізична особа.

Користувач - суб’єкт господарювання має право використовувати електронні гроші для здійснення оплати товарів, робіт та послуг.

Користувач - фізична особа має право використовувати електронні гроші для здійснення оплати товарів, робіт та послуг і переказувати електронні гроші іншим користувачам - фізичним особам.

Користувач - суб’єкт господарювання має право отримувати електронні гроші та пред’являти їх до погашення лише в обмін на безготівкові кошти.

Користувач - фізична особа має право отримувати електронні гроші та пред’являти їх до погашення в обмін на готівкові або безготівкові кошти.

Суб’єкт господарювання, який приймає електронні гроші як оплату платежу за товари, роботи, послуги, має право використовувати отримані електронні гроші виключно для обміну на безготівкові кошти або повертати їх користувачам у разі повернення ними відповідно до Закону України від 12 травня 1991 року № 1023-XII «Про захист прав споживачів» товарів, придбаних за електронні гроші.

Пунктом 3.3 глави 3 Положення № 481 визначено, що користувач - фізичні особи мають право використовувати електронні гроші для здійснення оплати товарів, а також переказувати електронні гроші іншим користувачам - фізичним особам.
Користувачі - фізичні особи мають право переказувати електронні гроші іншим користувачам - фізичним особам з використанням наперед оплачених карток у сумі до 500 грн на день та не більше 4000 ірн протягом одного місяця.

Користувачі - суб’єкти господарювання мають право отримувати електронні гроші виключно в обмін на безготівкові кошти. Користувачі - суб’єкти господарювання мають право використовувати електронні гроші ли пе для здійснення оплати товарів.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265).

Дія його поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/гбо безготівковій формі.

Встановлення вимог щодо проведення розрахункових операцій у готівковій формі іншими законами, крім Кодексу, не допускається.

Суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов’язані видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернат, при отриманні товарів (послуг) в обов’язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції (пункт 2 статті 3 Закону № 265).

Відповідно до пункту 1 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі - Положення № 13) фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - касовий чек) - розрахунковий документ, надруковавий реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продені товари (надані послуги). Форма № ФКЧ-1 касового чека наведена в додатку 1 до Положення № 13.

Отже, при розрахунках електронними грошима на АЗС (АГЗС) суб’єкт господарювання, який здійснив відпуск пального або іншого товару, має видавити розрахунковий документ (касовий чек) споживачу на загальних підставах.

У розрахунковому документі (касовому чеку) обов’язколо зазначається найменування товару, кількість отриманого товару та форма оплати (готівка, безготівково «розрахунок електронними грошима), передоплата, інше), відповідно до вимог Положення № 13.

Враховуючи зазначене, товариство не може стягувати плату (комісію) з тримача платіжних карток під час приймання такої карти на торгових об’єктах для оплати за товар (послугу), так як не є учасником платіжної системи та не має ліцензії Національного банку України на переказ коштів без відкриття рахунків.

Стосовно права суб’єкта господарювання, який не є учасником платіжної системи та не має ліцензії Національного банку України на переказ коштів без відкриття рахунків, розповсюджувати електронні гроші або поповнювати електронними грошима електронні пристрої пропонуємо звернутись до Національного банку України як до регулятора питання випуску електронний грошей.

Крім того, пропонуємо надати детальну схему, як саме товариство, нз будучи банком або небанківською фінансовою установою, планує проводити зазначені операції.

Водночас повідомляємо, що відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.