Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.04.2020 р. № 1346/6/99-00-07-02-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток та бази оподаткування при визначенні податку на додану вартість після перерахунку розміру нарахувань за теплову енергію, послуги з центрального опалення, центрального постачання гарячої води споживачам відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 24.12.2019 № 1082 «Деякі питання нарахування (визначення) плати за теплову енергію та послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води для споживачів у зв’язку із зміною ціни природного газу» та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Основні засади цінової політики і відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін, а також здійснення державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення регулюються Законом України від 21 червня 2012 року № 5007-VІ «Про ціни і ціноутворення» (далі - Закон № 5007).

Відповідно до пунктів 1 і 2 ст. 12 Закону № 5007 державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб'єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку.

 При цьому державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).

Згідно зі ст. 13 Закону № 5007 державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом:

1) установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання:

фіксованих цін;

граничних цін;

граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди);

граничних нормативів рентабельності;

розміру постачальницької винагороди;

розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів);

2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.

Разом з цим, відповідно до п.п. 5 п. З Положення про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП), затвердженого Указом Президента України від 10 вересня 2014 року № 715/2014 (далі - Положення № 715/2014), одним із основних завдань НКРЕКП є забезпечення проведення цінової і тарифної політики, зокрема у сфері теплопостачання, централізованого водопостачання та водовідведення, сприяння впровадженню стимулюючих методів регулювання цін.

 При цьому згідно з п.п. 7 п. 4 Положення № 715/2014 НКРЕКП відповідно до покладених на неї завдань установлює, зокрема:

граничні рівні цін на природний газ для суб'єктів господарювання, які виробляють теплову енергію;

тарифи на теплову енергію, що виробляється на теплоелектроцентралях, ТЕС, АЕС та когенераційних установках і установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії.

тарифи на комунальні послуги для суб'єктів природних монополій та суб'єктів господарювання на суміжних ринках, ліцензування діяльності яких здійснюється НКРЕКП.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток:

використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 41 Кодексу).

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткуванні податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за ї межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень  (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на вартість теплової енергії, послуг з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води після зміни розміру нарахувань за теплову енергію та за надання послуг централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Формування доходів в бухгалтерському обліку здійснюється платниками податку відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Водночас зазначаємо, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п .п. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Кодексу).

Відповідно до п.п. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, якщо зменшення нарахувань на теплову енергію та за надання послуг з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води здійснюється через створення забезпечень (резервів) у відповідності до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, то в такому випадку виникають різниці згідно з п. 139.1 ст. 139 Кодексу.

Крім того, фінансовий результат до оподаткування коригується на суму резерву сумнівних боргів відповідно до п. 139.2 ст. 139 Кодексу.

Так, згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Відповідно до п. 187.10 ст. 187 розділу V Кодексу платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Згідно з п. 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та-податкового кредиту за касовим методом.

Норма п. 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у п. 187.1 ст. 187 та у п. 198.2 ст. 198 розділу V Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.

Під касовим методом для цілей оподаткування ПДВ згідно з розділом V Кодексу розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) них товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (п.п. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу).

Пунктом 188.1 ст. 188 розділу V Кодексу встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблений з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

З огляду на викладене, для операцій з постачання на митній території України теплової енергії і послуг із централізованого водопостачання (зокрема, постачання гарячої води), ціни на яку на дату її постачання будуть регулюватись одним із способів, передбачених Законом № 5007, з урахуванням порядків (методик) формування цін і тарифів, затверджених НКРЕКП, база оподаткування ПДВ визначатиметься, виходячи з договірної (контрактної) вартості такої теплової енергії, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.

У розглянутій у зверненні ситуації, на дату отримання від населення коштів на банківський рахунок як оплату за теплову енергію і послуги з централізованого водопостачання (постачання гарячої води) Підприємство зобов’язано було визначити податкові зобов’язання з ПДВ (за касовим методом).

Надалі, після проведення зміни розміру нарахувань в рамках постанови Кабінету Міністрів України від 24 грудня 2019 року № 1082 «Деякі питання нарахування (визначення) плати за теплову енергію та послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води для споживачів у зв’язку із зміною ціни природного газу», Підприємство не здійснює коригування попередньо визначених податкових зобов’язань з ПДВ у бік зменшення, а надлишок коштів, що виник у зв’язку із зміною таких нарахувань, враховує як майбутню оплату за теплову енергію і послуги з централізованого водопостачання (постачання гарячої води).

В той же час, з метою уникнення неоднозначного трактування норм чинного законодавства, які регулюють порушене у зверненні питання, та підтвердження позиції щодо віднесення ціни на теплову енергію і послуги із централізованого водопостачання (зокрема, постачання гарячої води) до категорії цін на товари, які підлягають державному регулюванню, рекомендуємо отримати офіційну позицію від НКРЕКП, як від державного колегіального органу, одним із основних завдань якого є забезпечення проведення цінової і тарифної політики, зокрема у сфері теплопостачання, централізованого водопостачання та водовідведення.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.