Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.04.2020 р. № 1392/6/99-00-07-01-01-06/ІПК

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення підприємства про надання роз’яснень щодо особливостей податкового обліку у разі зменшення тарифів на теплову енергію, послуги з опалення та гарячого водопостачання відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 24 грудня 2019 року № 1082 «Деякі питання нарахування (визначення) плати за теплову енергію та послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води для споживачів у зв’язку із зміною ціни природного газу» та у межах компетенції повідомляє.

Щодо оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ)

Згідно з статтею 20 Закону України від 02 червня 2005 року № 2633 IV «Про теплопостачання» та статтею 10 Закону України від 09 липня 2010 року № 2479-VІ «Про державне регулювання у сфері комунальних послуг» тарифи на виробництво теплової енергії, у тому числі на теплоелектроцентралях, теплоелектростанціях, атомних електростанціях і когенераційних установках та установках з використанням альтернативних джерел енергії, на транспортування та постачання теплової енеогії встановлюються національною комісією, що здійснює державне регулювань я у сферах енергетики та комунальних послуг, та органами місцев эго самоврядування у межах повноважень, визначених законодавством.

Відповідно до пункту 187.10 статті 187 Кодексу платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Згідно з підпунктом 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Кодексу касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Кодексу база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками -суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

Таким чином, при здійсненні операцій з постачання послуг за цінами, що підлягають державному регулюванню, положення пункту 188.1 статті 188 Кодексу в частині визначення бази оподаткування на рівні не нижче ціни придбання/звичайних цін не застосовуються, а база оподаткування ПДВ за такими операціями визначатиметься, виходячи з договірної вартості.

Стосовно оподаткування податком на прибуток підприємств

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Кодексу встановлено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

При цьому, положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на вартість теплової енергії, послуг з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води після зміни розміру нарахувань за теплову енергію та за надання послуг з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Формування доходів в бухгалтерському обліку здійснюється платниками податку відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності.

Відповідно до частини другої статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансошї звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Отже, питання бухгалтерського обліку підприємства за операціями зі зміни вартості наданих послуг при визначенні фінансового результату до оподаткування належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Водночас зазначаємо, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Кодексу).

Згідно з підпунктом 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, якщо зменшення нарахувань на теплову енергію та за надання послуг з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води здійснюється через створення забезпечень (резервів) у відповідності до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, то в такому випадку виникають різниці згідно з пунктом 139.1 статті 139 Кодексу.

Крім того, фінансовий результат до оподаткування коригується на суму резерву сумнівних боргів відповідно до пункту 139.2 статті 139 Кодексу.

Так, згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Відповідно до підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.

Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовім збором та єдиним внеском на загальнобов’язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок)

Відповідно до абзацу першого пункту 50 Правил надання послуг з централізованого опалення, постачання холодної та гарячої води і водовідведення, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 року № 630 (далі - Правила), у разі зміни для виконавця протягом опалювального сезону ціни природного газу (без урахування зміни тарифів на послуги з транспортування та розподілу природного газу, торговельної надбавки (націнки) постачальника), що використовується для виробництва теплової енергії та надання послуг з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води, виконавець відповідних послуг може прийняти рішення щодо зміни розміру нарахувань за послуги з централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води для споживачів.

Згідно з пунктом 52 Правил різниця в нарахуваннях спрямовується в оплату майбутніх платежів, крім випадку припинення дії договору з споживачем.

За наявності у споживача заборгованості за спожиті послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води сума перерахунку зараховується в рахунок погашення існуючої заборгованості споживача відповідно до черговості її виникнення.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІV Кодексу.

Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа - резидент.

Об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1 1 пункту 163.1 статті 163 Кодексу).

Перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків встановлено статтею 165 Кодексу.

При цьому, підпунктом 1.7 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу встановлено, що звільняються в д оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.52 пункту 165 1 статті 165 Кодексу.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 4 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Згідно пунктом 1 частини першої статті 7 вказаного Закону базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Враховуючи зазначене, зміни розміру нарахувань за теплову енергію, послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води споживачам у зв’язку із зміною для них ціни природного газу протягом опалювального періоду 2019 - 2020 року за своїм змістом не є доходом з джерела їх походження в Україні у розумінні розділу IV Кодексу та не є базою нарахування єдиного внеску.

Водночас повідомляємо, що відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.