Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.04.2020 р. № 1355/6/99-00-07-03-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування податком на прибуток підприємств і ПДВ операції нерезидента з надання у користування основних засобів резиденту на безоплатній основі та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство на підставі контракту (договору) отримало від нерезидента основні засоби у тимчасове безоплатне користування без переходу права власності на такі основні засоби для використання у своїх виробничих потребах.

Згідно з умовами контракту (договору) Товариство після виконання замовлень зобов’язане повернути основні засоби нерезиденту у такому ж стані, в якому вони були на момент їх передачі.

Запитувачем не уточнено вид основних засобів та не надано жодних документів, що унеможливлює надання більш точної індивідуальної податкової консультації, що надавала б задовільні відповіді на поставлені питання.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Правові основи укладення договору позички визначено главою 60 ЦКУ.

За договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.

 Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними.

 До договору позички застосовуються положення глави 58 ЦКУ, якою визначено загальні положення про найм (оренду).

Договір позички між юридичними особами, а також між юридичною та фізичною особою укладається у письмовій формі.

До набувача речі переходять права та обов'язки позичкодавця.

Користувач несе звичайні витрати щодо підтримання належного стану речі, переданої йому в користування.

Користувач зобов'язаний:

1) користуватися річчю за її призначенням або відповідно до мети, визначено “ у договорі;
 

2) користуватися річчю особисто, якщо інше не встановлено договором;
 

3) повернути річ після закінчення строку договору в такому самому стані, в якому вона була на момент її передання.

Таким чином, з огляду на норми глави 60 ЦКУ операція нерезидента з передачі у користування основних засобів резиденту на безоплатній основі без переходу права власності на них та з обов’язковим поверненням таких основних засобів нерезиденту у такому ж стані, в якому вони були на момент їх передачі, за своєю фактичною сутністю підпадає під категорію операцій, що здійснюються за договором позички.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» - «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а  також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

 З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

 Продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ІКУ, вважається місце, в жому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживанш. До таких послуг, зокрема належить надання в оренду (лізинг) рухомого майна, фім транспортних засобів та банківських сейфів.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4    статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема у зв'язку із ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціїх у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 139.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

 Відповідно до пункту 208.2 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ, зокрема, у разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого тим податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань з ПДВ податкової декларації з ПДВ за відповідний звітний період.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ і ЦКУ, опису питання і обставин, наявних у зверненні, операція нерезидента з надання у користування основних засобів резиденту на безоплатній основі розглядається як операція з постачання послуг із оренди рухомого майна на безоплатній основі, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню податком за ставкою 20 відс., оскільки місцем постачання таких послуг (крім постачання послуг із оренди (лізингу) рухомого майна у формі транспортних засобів та банківських сейфів) відповідно до статті 186 розділу V ПКУ вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювань (у даному випадку отримувачем послуг є резидент, який зареєстрований на митній території України).

При цьому у розглянутій у зверненні ситуації у резидента не виникає обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 19В.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

1 Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначаєть ся шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування при безоплатному отриманні основних засобів у тимчасове користування від нерезидента.    

При нарахуванні амортизації необоротних активів, формуються різниці згідно з вимогами ст. 138 розділу III ПКУ.

Пунктом 138.1 ст. 138 розділу III ПКУ встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів а5о нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського чобліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та згідно з п, 138.2 ст. 138 Кодексу, зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів абог нематеріальних актинів відповідно до п. 138.3 ст. 138 розділу III ПКУ.

Відповідно до п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І цього ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту.

 При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Отже, фінансовий результат до оподаткування, сформований відповідно до положень бухгалтерського обліку збільшується на суму нарахованої амортизації безоплатно отриманих основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується у разі якщо такі основні засоби призначені для використання у господарській діяльності на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу І, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 розділу III ПКУ.
 

Щодо відображення у бухгалтерському обліку доходу від безоплатно отриманих від нерезидента у тимчасове користування основних засобів.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Таким чином з питання відображення у бухгалтерському обліку доходу від безоплатно отриманих у тимчасове користування основних засобів доцільно звернутись що Міністерства фінансів України.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).