Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.04.2020 р. № 1446/6/99-00-07-02-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування доходів нерезидента, що виплачуються комісіонером - резидентом України - платником єдиного податку за договором комісії, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у запиті підприємство надає комісійні та інші подібні посередницькі послуги з продажу товарів/послуг за рахунок і на користь нерезидентів у рамках своєї основної (звичайної) діяльності.

Відносини, що виникають за договором комісії, регулюються положеннями статей 1011 - 1028 Цивільного кодексу України.

Так, відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 Цивільного кодексу України).

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату у розмірі та порядку, встановленими у договорі коміс ї (ст. 1013 Цивільного кодексу України).

Згідно з ст. 1014 Цивільного кодексу України комісіонер зобов’язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок.

Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, нж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 Цивільного кодексу України).

Відповідно до п. 297.5 ст. 297 Кодексу платник єдиного податку, який здійснює на користь нерезидента - юридичної особи або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва на території України) будь-які виплаті з доходів із джерелом їх походження з України, отриманим таким нерезидентом, здійснює нарахування та сплату податку з доходів нерезидента з порядку, розмірі та у строки, встановлені розділом III Кодексу.

Підпунктом 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, в а користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Тобто Кодексом передбачено утримання податку з доходів нерезидента та сплату податку до бюджету під час виплати такого доходу нерезиденту із джерел в Україні.

При цьому згідно із п.п. 141.4.8 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь тільки певного нерезидента (в тому числі проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів з іншими резидентами від імені і на його користь), під час виплати такому нерезиденту утримують і перераховують до відповідного бюджету податок із доходу, отриманого таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що провадять діяльність на території України через постійне представництво.

При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в контролюючих органах як платники податку.

Положення цього пункту не поширюються на випадки надання резидентами агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидентів у випадку, якщо вони надають зазначені послуги в рамках своєї основної (звичайної) діяльності.

Таким чином, якщо резидент - платник єдиного податку, що здійснює продаж товарів за договорами комісії з нерезидентами у рамках своєї основної (звичайної) діяльності, здійснює виплати за цими договорами на користь нерезидентів - комітентів, такі виплати підлягають оподаткуванню відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.

В Україні застосування правил міжнародного договору регламентоване положеннями ст. 103 Кодексу, зокрема встановлені вимоги для підтвердження бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Так, відповідно до п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Для визнання особи фактичним одержувачем доходу (бенефіціарним власником) необхідна не лише наявність правових підстав для безпосереднього одержання доходу, а ця особа також повинна бути безпосереднім вигодонабувачем, тобто особою, яка фактично одержує вигоду від отриманого доходу і визначає його подальшу економічну долю.

Щодо податкових наслідків з ПДВ у разі здійснення Товариством операцій з постачання нерезиденту послуг із організації приймання платежів зa онлайн-сервіси нерезидента, отримані (придбані) користувачами (покупцями) безпосередньо від нерезидента, у тому числі організації взаєморозрахунків та закріплення порядку взаємодії між нерезидентом та Товариством

Як зазначено у зверненні, Товариство перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності третьої групи зі сплатою єдиного податку за ставкою у розмірі 5 відс. та відповідно не є зареєстрованим як платник ПДВ.

Основним напрямком діяльності Товариства є організація процесу із отримання користувачами доступу до розширених можливостей онлайн-сервісів (онлайн-ігри, соціальні мережі тощо).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу.

Правила застосування спрощеної системи оподаткування, а також справляння єдиного податку визначено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п.п. З п. 297.1 ст. 297 Кодексу платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування і сплати ПДВ та подання податкової звітності з ПДВ, крім ПДВ, що сплачується фізичними особами та юридичними особами, які обрали ставку єдиного податку, визначену п.п. 1 п. 293.3 ст. 293 Кодексу (3 відс. доходу - у разі сплати ПДВ згідно з Кодексом), а також, що сплачується платниками єдиного податку четвертої групи.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пп. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктами 186.2 - 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або
отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єст господарювання, або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

телекомунікаційні послуги, а саме:

послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому чи злі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;

надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у п. 186.3 ст. 186 Кодексу.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пп. 186.2 і 186.3 ст. 186 Кодексу, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 Кодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

У випадку, якщо зазначені у зверненні послуги відносяться до категорії послуг, перерахованих у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, то для цілей оподаткування ПДВ місцем постачання таких послуг вважається місце, в якому їх отримувач зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця -місце постійного чи переважного його проживання.

У випадку, якщо перелічені у зверненні послуги не відносяться до категорії послуг, перерахованих у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, то для цілей оподаткування ПДВ місце постачання таких послуг є місце реєстрації їх постачальника.

Також з питання правомірності віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг рекомендуємо звернутися до Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України.

Враховуючи викладене та з огляду на те, що Товариство не є зареєстрованим як платник ПДВ, оскільки перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності третьої групи зі сплатою єдиного податку за ставкою у розмірі 5 відс., яка згідно з п.п. З п. 297.1 ст. 297 Кодексу передбачає
звільнення від обов'язку нарахування і сплати ПДВ, операції Товариства з постачання послуг нерезиденту не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Разом з цим звертаємо увагу, що відповідно до п. 291.5 ст. 291 Кодексу не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп, зокрема суб'єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), які здійснюють діяльність у сфері фінансового посередництва.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію.