Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС В ОДЕСЬКІЙ ОБЛАСТІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.04.2020 р. № 1547/ІПК/15-32-04-01-12

Головне управління ДПС в Одеській області розглянуло звернення підприємства щодо отримання податкової консультації з питання практичного застосування окремих норм податкового законодавства та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє наступне.

Питання 1.

 Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктом «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг, відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

У разі якщо перелічені у зверненні послуги не відносяться до категорії послуг, перерахованих у пункті 186.3 статті 186 Кодексу, то для цілей оподаткування ПДВ місце постачання зазначених у зверненні послуг є місце реєстрації їх постачальника.

Послуги з бронювання авіаквитків надаються резидентом платником ПДВ та відповідно місцем їх фактичного постачання вважається територія України, тобто місце реєстрації їх постачальника.

Таким чином, суб’єкт господарювання резидент, який надає вищевказані послуги та зареєстрований платником ПДВ згідно статті 201 Кодексу, на дату виникнення об’єкта оподаткування ПДВ зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Кодексом.

Питання 2.

Згідно з частиною п’ятою ст. 13 Закону № 2473 порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно з цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3% суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Нацбанку України, встановленим на день виникнення заборгованості.

 Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

У разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою ст. 13 Закону №2473, зупиняється у зв’язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п’ятої зазначеної статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, що настає за днем закінчення дії таких обставин.

Відповідно до п. 21 розд. II Положення про заходи захисту та визначенню порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення) затвердженого постановою Правління Національного банку України (далі -НБУ) від 02 січня 2019 року № 5 із змінами і доповненнями, граничні строю розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, визначені в п. 21 Положення, не поширюються на товари, роботи та послуги, визначені п. 1 постанови Правління НБУ від 14 травня 2019 року № 67 «Про встановлення винятків та (або) особливостей запровадження граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і внесення змін до деяких нормативно-правових актів», а саме на:

1) товари, які використовуються для виконання робіт із виготовлення (розробки) агрегатів, систем космічних ракетних комплексів (космічних ракет-носіїв), космічних апаратів, наземного сегмента космічних систем та їх агрегатів, систем і комплектувальних виробів, а також із розробки, виробництва, переобладнання, ремонту, модифікації, технічного обслуговування авіаційної техніки та авіаційних двигунів для суб’єктів космічної діяльності, визначений відповідно до ст. 1 Закону України від 15 листопада 1996 року № 502/96-ВР «Про космічну діяльність», із змінами та доповненнями, а також суб'єктів літакобудування, що підпадають під дію ст. 2 Закону України від 12 липня 2001 року № 2660-ІІІ «Про розвиток літакобудівної промисловості», із змінами та доповненнями;

2) товари, які експортуються та (або) імпортуються для потреб угоди про розподіл продукції та передбачені такою угодою;

3) товари, імпорт яких здійснюється в рамках виконання державних контрактів з оборонного замовлення на постачання (закупівлю) продукції, виконання робіт та надання послуг, укладених відповідно до Закону України від 03 березня 1999 року № 464-ХІV «Про державне оборонне замовлення», із змінами та доповненнями, та договорів (контрактів), укладених зі службою замовника, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27 квітня 2011 року № 464 «Питання державного оборонного замовлення» (зі змінами);

4) товари і послуги, що підлягають закупівлі відповідно до угод щодо закупівлі, що укладаються Міністерством охорони здоров’я України зі спеціалізованими організаціями, які здійснюють закупівлі, або угод щодо закупівлі лікарських засобів, медичних виробів, допоміжних засобів та інших товарів медичного призначення і послуг, що укладаються централізованою закупівельною організацією - державним підприємством, засновником якого є Міністерство охорони здоров’я України;

5) послуги, роботи (крім транспортних і страхових послуг та/або робіт), права інтелектуальної власності та (або) інші немайнові права, що експортуються;

6) медичні послуги, що імпортуються для забезпечення лікування (у тому числі обстеження та діагностики) за кордоном громадян України із захворюваннями згідно із затвердженим Міністерством охорони здоров'я України переліком рідкісних (орфанних) захворювань, які призводять до скорочення тривалості життя хворих або їх інвалідізації та для яких існують визнані методи лікування.

 Пунктом 2 ст. 1 Закону України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон № 2473), який введено в дію 07 лютого 2019 року, визначено, що термін «товар» вживається у значенні, визначеному Законом України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність», відповідно до ст. 1 якого товар — будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).

В розумінні вищенаведених законодавчих норм, послуги з бронювання авіаквитків є послугами, що безпосередньо пов’язані з транспортними послугами та належать даної категорії, відповідно винятки щодо граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, визначених в п. 21 Положення, затвердженого НБУ від 02 січня 2019 року № 5 (із змінами і доповненнями), на такі послуги не поширюються.

Поряд з цим, повідомляємо, що згідно частини першої ст. 13 Закону № 2473 Національний банк України має право встановлювати:

- граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів;

- винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України;

- мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Враховуючи вищенаведене, за роз’ясненням норм законодавства, контроль за яким покладено на НБУ, зокрема щодо застосування пп.5 п.1 Постанови НБУ від 14.05.2019 № 67 «Про встановлення винятків та (або) особливостей запровадження граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і внесення змін до деяких нормативно-правових актів» стосовно послуг по бронюванню авіаквитків, суб’єкти господарювання також можуть звертатись до Національного банку України.

Питання 3 та 4. Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Зокрема, відповідно до пп. «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу під безнадійною заборгованістю розуміється заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Згідно зі ст. 256 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV (далі - ЦКУ) позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 ЦКУ).

 Для окремих видів вимог законом може встановлюватися спеціальна позовна давність:

скорочена або більш тривала порівняно із загальною позовною давністю (ст. 258 ЦКУ).

При цьому пп. «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не встановлюється будь-яких додаткових умов для визнання заборгованості, за якою минув строк позовної давності, безнадійною.

 Ця норма Кодексу не передбачає необхідності здійснення платником податку - кредитором будь-яких заходів щодо стягнення заборгованості, зокрема у судовому порядку, визнання боржника банкрутом тощо.

Тож виключним та достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійною згідно з пп. «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу є сплив строку позовної давності щодо такої заборгованості, незалежно від того, звертався кредитор до суду з метою її стягнення чи ні.

Про це зазначено і в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 03.04.2018 № 400.

Питання 5 та 6.

 Відповідно до положень п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу Кодексу.

Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу.

 Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років.
 

В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Для цілей п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Кодексу до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Статтею 139 Кодексу визначено порядок коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), у т. ч. резервів сумнівних боргів.

Відповідно до пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Та відповідно до пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп, 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 п.139.2    ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості.

 При списанні такої дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 п.139.2    ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів.

При цьому, зменшення фінансового результату відповідно до пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу також здійснюється на всю суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

У випадку прощення/списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, встановленим пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат від списання такої заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

 А у випадку списання такої дебіторської заборгованості щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування підлягає збільшенню на суму такої списаної заборгованості.

Одночасно зазначаємо, що у разі, якщо річний дохід суб’єкта господарювання, визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень та підприємством прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), він визначає об’єкт оподаткування виходячи з фінансового результату, визначеного у фінансовій звітності підприємства.

Якщо ж у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу III Кодексу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об’єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розділу III Кодексу (п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу).

Крім цього, зазначаємо, що у випадку прощення дебіторської заборгованості за надані резидентом України послуги, що виникла у відношеннях з нерезидентом, сума такої заборгованості відповідно до пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Кодексу може бути розглянута як безоплатно надані товари, роботи, послуги, що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості та відповідно вважаються доходом для нерезидента.

Згідно з пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Враховуючи те, що суми безоплатно наданих товарів, послуг, основних засобів нерезиденту - юридичній особі не відокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, то безоплатно надані товари, послуги, основні засоби нерезиденту - юридичній особі розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України (пп. «й» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу), що оподатковуються у порядку, встановленому пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Водночас слід зазначити, що кожен конкретний випадок оподаткування податком на доходи нерезидента операцій з безоплатного надання товарів, послуг, основних засобів нерезиденту - юридичній особі потребує аналізу договорів та первинних документів.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу II Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.