Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.04.2020 р. № 1690/6/99-00-07-03-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податку на прибуток та ПДВ у разі проведення процедури реорганізації платника податку шляхом перетворення та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку планує змінити організаційно-правову форму підприємства шляхом перетворення з акціонерного товариства на товариство з обмеженою відповідальністю.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ).

Відповідно до частини першої і другої статті 108 ЦКУ перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми.

 У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов'язки попередньої юридичної особи.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Згідно з нормами чинного законодавства, платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 98.1 статті 98 ПКУ під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання, зокрема, для господарських товариств — зміна організаційно-правового статусу товариства, що тягне за собою зміну коду згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України.

Щодо податкових наслідків з податку на прибуток

Питання 1

Щодо врахування сум від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств правонаступником при реорганізації акціонерного товариства шляхом перетворення.

Відповідно до ст. 108 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми.

 У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов'язки попередньої юридичної особи.

Згідно зі ст. 87 Закону України від 17 вересня 2008 року № 514-VI «Про акціонерні товариства» зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 514) перетворенням акціонерного товариства визнається зміна організаційно-правової форми акціонерного товариства з його припиненням та передачею всього майна, прав  і обов'язків підприємницькому товариству —  правонаступнику згідно з передавальним актом.

Акціонерне товариство може перетворитися лише на інше господарське товариство або виробничий кооператив.

Відповідно до ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації.

 У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Згідно зі ст. 106 ЦКУ злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи здійснюються за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, — за рішенням суду або відповідних органів державної влади.

Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений ст. 107 ЦКУ.

 Відповідно до частин другої - четвертої ст. 107 ЦКУ встановлено, що після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами.

Передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом.

Порушення положень частин другої та третьої ст. 107 ЦКУ є підставою для відмови у внесенні до єдиного державного реєстру запису про припинення юридичної особи та державній реєстрації створюваних юридичних осіб — правонаступників.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, на підставі п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Підпунктом 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

 Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 3  підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Отже, враховуючи викладене вище, а також те, що Кодексом не передбачено різниць, що надають право платнику податку на прибуток підприємств при реорганізації (зокрема, шляхом перетворення) здійснювати врахування при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток від’ємного значення об’єкта оподаткування платника податку, який припиняється в результаті реорганізації, фінансовий результат до оподаткування платника податку - правонаступника не зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, що обліковувалось у платника податку (платників податків), який (які) припиняється (припиняються) в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття, на дату затвердження передавального акту.

Зауважимо, що із зазначеного питання на відповідний запит платника вже було надано індивідуальну податкову консультацію листом Державної фіскальної служби України від 22.03.2019 № 1177/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

При цьому слід зазначити, що відповідно до листа Міністерства фінансів України від 05.02.2020 № 11210-09-62/3739, враховуючи можливість мінімізації платниками податків податкових зобов’язань по податку на прибуток підприємств під час здійснення реорганізації юридичних осіб, Мінфіном були підготовлені пропозиції, які враховані у законопроєкті «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (реєстр. № 1210 від  30.08.2019), прийнятого Верховною Радою України на пленарному засіданні 16 січня 2020 року в другому читанні та в цілому.

Ці пропозиції полягають у доповненні Кодексу новим підпунктом 140.4.2-1 пункту 140.4 статті 140, яким визначається порядок врахування платником податку -правонаступником суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств платника податку, що реорганізується.

Так, запропоновано, що під час проведення реорганізації від’ємне значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, яке обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акту або розподільчого балансу, зменшуватиме фінансовий результат до оподаткування платника податку - правонаступника у сумі, що не перевищуватиме суму власного капіталу платника податку, який припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року, та за умови, що платник податку, який припиняється, та платник податку - правонаступник були пов’язаними особами більше, ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).

Запропонована законодавча пропозиція є запобіжником мінімізації податкових зобов’язань за відсутності розумної економічної причини (ділової мети) та безпідставного врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств.

Щодо податкових наслідків з податку на додану вартість

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Порядок реєстрації, перереєстрації особи як платника ПДВ і анулювання такої реєстрації регулюється статтями 180—184 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233 (далі — Положення 1130).

Згідно з підпунктом 16.1.10 пункту 16.1 статті 16 ПКУ платник податків зобов'язаний повідомляти контролюючим органам за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов'язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації).

Особливості реєстрації платником ПДВ особи, утвореної шляхом перетворення платника ПДВ, визначено пунктом 3.15 Положення №1130.

Для платника ПДВ, який реорганізується, у тому числі, шляхом перетворення, ПКУ визначено особливості здійснення процедури анулювання реєстрації особи платника ПДВ.

Зокрема, реєстрація платником ПДВ новоутвореної юридичної особи може проводитись за процедурами перереєстрації, визначеними Положенням № 1130, або шляхом анулювання реєстрації особи, припиненої шляхом перетворення, та реєстрації платником ПДВ новоутвореної юридичної особи.

При цьому у зверненні не зазначено, за якою процедурою здійснюється реорганізація платника податку.

Питання 2

Відповідно до пункту 198.7 статті 198 ПКУ сума від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом:

—  приєднання, злиття, перетворення, — підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства;

— поділу, виділення, — підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.

Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.

Форму і Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21,  зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі — Порядок №21).

Відповідно до пункту 14 розділу III Порядку № 21 за наявності у платника податку, який реорганізується, суми від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, вказанні платник податку має право подати заяву про перенесення такої суми від'ємного значення до складу податкового кредиту правонаступника (таблиця 2 додатка 2 до податкової декларації з ПДВ).

 Така заява подається у складі податкової декларації за останній (звітний) період реєстрації платником податку.

У разі підтвердження контролюючим органом за результатами документально перевірки сум від'ємного значення, правонаступник реорганізованого платника податку подає у складі податкової декларації з податку за звітні (податкові) періоди після такого підтвердження заяву про перенесення суми від'ємного значенні, реорганізованого платника податку до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду (таблиця 3 додатка 2 до податкової декларації з ПДВ).

Питання З

Згідно з пунктом 184.9 статті 184 ПКУ у разі, якщо за результатами останнього
податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається протягом строків, визначених розділом V ПКУ, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні.

При цьому у разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулюванні реєстрації (пункт 184.6 статті 184 ПКУ).

Питання 4

Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200-1 ПКУ та    регламентовано Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі — Порядок № 569).

 Платники ПДВ мають право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки    коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму, обчислену за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПКУ та пунктом 9 Порядку № 569 (далі — реєстраційна сума).

 Обрахунок реєстраційної суми, а також складових формули, на підставі якої визначається така сума, здійснюється автоматично, відповідно до норм ПКУ.

Реєстраційна сума платника податку, реорганізованого шляхом приєднання, злиття, перетворення, сформована на дату державної реєстрації припинення юридичної    особи,    використовується під час обчислення реєстраційної суми правонаступника такого реорганізованого платника податку за умови повідомлення таким реорганізованим платником податку контролюючого органу відповідно до підпункту 16.1.10 пункту 16.1 статті 16 ПКУ та з урахуванням результатів проведеної згідно з підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПКУ документальної позапланової перевірки.

Реєстраційна сума платника податку, що є правонаступником платника податку,  якого реорганізовано, зазначається таким платником податку - правонаступником у заяві відповідно до отриманої частки майна згідно з розподільним балансом, яке подається у складі податкової декларації з податку із зазначенням платників податку, яких реорганізовано.

 Така заява подається після підтвердження реєстраційної суми реорганізованого платника податку документальною перевіркою контролюючого органу.

Питання 5

Порядок проведення документальних позапланових перевірок встановлений статтею 78 ПКУ, пунктом 78.1 якої визначено перелік підстав, за наявності хоча б однієї з яких здійснюється документальна позапланова перевірка.

 Зокрема, така перевірка здійснюється, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків (підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПКУ).

В той же час, як зазначалося вище, згідно з пунктом 198.7 статті 198 ПКУ перенесення від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, до його правонаступника, здійснюється лише у разі, якщо така сума підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.

Також реєстраційна сума платника податку - правонаступника реорганізованого платника податку може бути збільшена на відповідний розмір реєстраційної суми  платника податку, що реорганізується, лише після її підтвердження документальною перевіркою контролюючого органу.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку , якому надано таку консультацію.