Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.04.2020 р. № 1708/6/99-00-07-03-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ у разі сплати відсотків відповідно до умов договору купівлі-продажу природного газу від 28.12.2019 № 191200046/1912000330 (далі — Договір дід 28.12.2019), зокрема у частині визначення бази оподаткування ПДВ додаткових зобов’язань з ПДВ і складання податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладнйх та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні та згідно з Договором, розміщеним на сайті:

https://prozorro. gov.ua/tender/...., між Товариством (далі — Продавцем) та Покупцем було укладено Договір.

Згідно з умовами Договору Продавець зобов'язується передати у січні 2020 року у власність Покупцеві «Газове паливо (Природний газ)» (далі — газ), що знаходиться в магістральних трубопроводах, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити газ на умовах, визначених Договором.    

Продавець передає Покупцеві 01.01.2020 газ у встановленому Договором обсязі.

Продавець передає Покупцю газ у загальному потоці у віртуальній торговій точці (віртуальній точці, на якій відбувається передача природного газу), у значенні Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 30 вересня 2015 року № 2493 (далі — КГС).

Газ, ввезений на митну територію України (за кодом згідно УКТ ЗЕД 27 11 21 00 00), що передається Продавцем Покупцю за Договором, пройшов митний контроль і випущений у вільне використання на митній території України,(DDP «Поставка зі сплатою мита», ІНКОТЕРМС (Офіційні правила тлумачення торговельних термінів Міжнародної Торгової Палати, редакція 2000 року).

Право власності на газ переходить від Продавця до Покупця у віртуальній торговій точці (віртуальній точці, на якій відбувається передача природного газу), у значені КГС.

 Після переходу права власності на газ Покупець несе всі ризики і приймає на себе всю відповідальність, пов'язану з правом власності на газ.

Не пізніше 03.01.2020, Продавець зобов'язується надати Покупцю підписані та скріплені печаткою Продавця два примірники акту приймання-передачі газу у січні 2020 року, у якому зазначаються обсяги газу, ціна газу та вартість переданих обсягів газу.

 Покупець не пізніше 05.01.2020 зобов'язується повернути Продавцеві один примірник оригіналу акту, підписаний уповноваженим представником Покупця та скріплений його печаткою, або надати в письмовій формі мотивовану відмову від підписання акту.

Підписаний Сторонами акт приймання-передачі газу підтверджує виконання Продавцем своїх зобов’язань в частині передачі природного газу в обсязі, зазначеному в акті приймання-передачі газу.

Підписаний акт є підставою для розрахунків між Сторонами.

Ціна за 1000 куб. м газу на момент підписання цього договору становить 4967,00 грн. (чотири тисячі дев’ятсот шістдесят сім гривень), без урахування податку на додану вартість.

Загальна сума вартості ґазу за Договором на дату його укладення не може перевищувати встановлену суму.

Порядок та умови проведення розрахунків встановлено розділом 5 Договору.

Оплата за газ здійснюється Покупцем шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Продавця, зазначений у розділі 14 Договору, на підставі акту приймання-передачі природного газу, у такому порядку та строки:

— 50 відсотків від загальної суми вартості обсягу природного газу, переданого згідно з актом приймання-передачі газу — до 31 грудня 2020 року, з урахуванням вартості грошей у часі — на рівні 14,62 відсотків на рік, починаючи з дати наступної за датою підписання акту приймання-дередачі газу;

— 50 відсотків від загальної суми вартості обсягу природного газу, переданого згідно з актом приймання-передачі газу — до 31 грудня 2021 року, з урахуванням вартості грошей у часі на рівні 14,52 відсотків на рік, починаючи з дати наступної за датою підписання акту приймання-передачі газу.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ).

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами ЦКУ, зокрема статтю 694 ЦКУ визначено, до договором купівлі-продажу Може бути передбачений продаж товару в кредит з відстроченням або з розстроченням платежу.

 Договором купівлі-продажу може бути передбачений обовязок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого в кредит, починаючи від дня передання товару продавцем.    

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.245 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ товарний кредит — це товари (роботи, послуги), що передаються резидентам або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент.

 Товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент нідписання договору або в момент фізичного отримання, товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.    

Згідно з підпунктом 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ проценти — дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Підпунктом 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 розділу І ЦКУ визначено, що до процентів, зокрема, відноситься:

— платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

— платіж за придбання товарів у розстрочку;

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання-яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, шо передаються на умовах товарного кредиту.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

 З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

 При цьому продаж (реалізація) товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу Прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування і операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), за винятком:    

— товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

— газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної), вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.    

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі (Податкових накладних (далі — ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

 Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01:2016 за № 137/28267, із змінами і доповненнями (далі — Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 187.3 статті 187 розділу V ПКУ у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачать сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов'язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному  законодавством, кваліфікованого  електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

 Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Разом з цим згідно з пунктом 70 підрозділу 2 розділу XX ПКУ з метою виконання зобов'язань щодо відокремлення діяльності з транспортування природного газу та щодо забезпечення діяльності оператора газотранспортної системи, взятих Україною відповідно до Закону України від 15 грудня 2010 року № 2787-VI «Про ратифікацію Протоколу про приєднання України до Договору про заснування Енергетичного Співтовариства», тимчасово:    

1) до 1 січня 2021 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з передачі з балансу платника податку на баланс іншої юридичної особи, 100 відсотків корпоративних прав у статутному капіталі якої безпосередньо або опосередковано належать державі, або на баланс органа державної влади майна (основних засобів, нематеріальних активів незавершених капітальних інвестицій, інших необоротних активів), що перебуває у державній власності у складі магістральних газопроводів та всіх об'єктів і споруд, пов'язаних з ними єдиним технологічним процесом, і використовується для забезпечення транспортування природного газу магістральними газопроводами та діяльності оператора газотранспортної системи. При цьому норми пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються:

2) до 1 січня 2022 року, за операціями з постачання майна юридичної особи, яке не перебуває у державній чи комунальній власності (основних засобів, нематеріальних активів, незавершених капітальних інвесійцій, інших необоротних активів, запасів) і використовується для забезпечення транспортування природного газу магістральними газопроводами та діяльності оператора газотранспортної системи, дата виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту визначається за касовим методом.

Під касовим методом для цілей оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку, або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Норма абзацу першого підпункту 2 пункту 70 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених пунктом 187.1 статті 187 та пунктом, 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року;

3) до 1 січня 2021 року, не вважаються постачанням товарів (послуг) операції з надання (передачі) та повернення за договором позики природного газу, що використовується для забезпечення діяльності з транспортування природної газу магістральними газопроводами.    

Переліки майна, зазначеного у підпунктах 1 і 2 пункту 70 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, а також перелік суб'єктів господарювання (позикодавців) із зазначенням обсягів природного газу в цілях застосування підпункту 3 пункту 70 підрозділу 2 розділу XX ПКУ затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.12.2019 № 1362-р та відповідно до пункту 70 підрозділу 2 розділу XX ПКУ затверджено:

— перелік майна (основних засобів, нематеріальних активів, незавершених капітальних інвестицій, інших необоротних активів), що перебуває у державній власності у складі магістральних газопроводів та всіх об’єктів і споруд, пов’язаних з ними єдиним технологічним процесом, і використовується для забезпечення транспортування природного газу магістральними газопроводами та діяльності оператора газотранспортної системи (звіт за формою 2-6 (к) «Відомості про державне майно, що не увійшло до статутного фонду господарської організації» автоматизованої системи Фонду державного майна України АС «Юридичні особи»), що додається до оригіналу, на операції з яким поширюються дія положень підпункту 1 пункту 70 підрозділу 2 розділу XX ПКУ;    

перелік майна юридичної особи, яке не перебуває у державній чи комунальній власності і використовується для забезпечення транспортування природного газу магістральними газопроводами та діяльності оператора газотранспортної системи, що додається до оригіналу, на операції з яким поширюється дія підпункту 2 пункту 70 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, установивши, що дія зазначених положень ПКУ застосовується до такого майна відповідно до фактичного його обсягу на момент передачі.

 Враховуючи викладене та виходячи із аналізу ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо:  

Щодо питання 1

З огляду на умови Договору річні відсотки, що нараховуються на вартість товару (газу), за своєю фактичного сутністю є складовою частиною вартості поставленого товару (газу) та відповідно включаються до бази оподаткування ПДВ операції Продавця з постачання газу Покупцю, яка визначається виходячи з договірної вартості такого товару (газу), збільшеної на загальну суму відсотків, визначених Договором.    

Щодо питання 2        

У розглянутій ситуації при здійсненні Продавцем операції з постачання газу Покупцю податкові зобов’язання з ПДВ визначаються відповідно до пункту 70 підрозділу 2 розділу XX ПКУ за касовим методом (за умови дотримання вимог, встановлених у вказаному пункті ПКУ), а саме, на дату фактичного перерахування Покупцем грошових коштів (у тому числі і у вигляді річних відсотків) Продавцю на його на банківський рахунок як оплати (частини оплати) за поставлений товар (газ).

Щодо питання 3

У розглянутій ситуації податкові накладні за операцією Продавця з постачання газу Покупцю складаються за правилами, встановленими статтею 201 та Порядком № 1307, а саме на кожну дату фактичного перерахування Покупцем грошових коштів (у тому числі і у вигляді річних відсотків) Продавцю на його на банківський рахунок як оплати (частини оплати) за поставлений товар (газ).

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків якому надано  таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).