Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.05.2020 р. № 1925/6/99-00-07-03-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку формування податкового кредиту та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку є гарантованим покупцем електричної енергії (далі - гарантований покупець) і отримує від постачальника універсальних послуг послуги із забезпечення доступності електричної енергії для побутових споживачів, постачання яких має безперервний характер. Постачальником універсальних послуг на дату отримання авансового платежу від гарантованого покупця за послуги, що підлягають наданню у наступному місяці, складено зведену податкову накладну.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії, а також відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії регулюються Законом України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» (далі - Закон № 2019).

Згідно з підпунктом 96 пункту 1 статті 1 Закону № 2019 учасник ринку електричної енергії - виробник електричної енергії, електропостачальник, трейдер, оператор системи передачі, оператор системи розподілу, оператор ринку, гарантований покупець та споживач, які провадять свою діяльність на ринку електричної енергії у порядку, передбаченому Законом № 2019.

Електропостачальник - суб'єкт господарювання, який здійснює продаж електричної енергії за договором постачання електричної енергії споживачу (підпункт 30 пункту 1 статті 1 Закону № 2019).

Гарантований покупець - суб’єкт господарювання, що відповідно до Закону № 2019 зобов’язаний купувати електричну енергію у виробників, яким встановлено "зелений" тариф, а також у виробників за аукціонною ціною та виконувати інші функції, визначені законодавством (підпункт 16 пункту 1 статті 1 Закону № 2019).

Постачальник універсальної послуги - визначений відповідно до Закону № 2019 електропостачальник, який виконує зобов’язання щодо надання універсальної послуги (підпункт 67 пункту 1 статті 1 Закону № 2019).

Універсальна послуга - постачання електричної енергії побутовим та малим непобутовим споживачам, що гарантує їхні права бути забезпеченими електричною енергією визначеної якості на умовах, визначених відповідно до Закону № 2019, на всій території України (підпункт 93 пункту 1 статті 1 Закону № 2019).

Постановою Кабінету Міністрів України від 05.06.2019 № 483 затверджено Положення про покладення спеціальних обов’язків на учасників ринку електричної енергії для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії (далі - Положення № 483).

Положення № 483 визначає обсяг та умови виконання спеціальних обов’язків учасниками ринку електричної енергії для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії (далі - спеціальні обов’язки), що передбачають, зокрема, надання послуг із забезпечення доступності електричної енергії для побутових споживачів з метою забезпечення стабільності, належної якості та доступності електричної енергії, підтримання належного рівня безпеки її постачання споживачам без загрози першочерговій цілі створення повноцінного ринку електричної енергії, заснованого на засадах вільної конкуренції з дотриманням принципів прозорості та недискримінації (пункт 1 Положення № 483).

До спеціальних обов’язків належить, зокрема, надання постачальниками універсальних послуг гарантованому покупцю послуг із забезпечення доступності електричної енергії для побутових споживачів за відповідними договорами (пункт 5 Положення № 483).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ф статті 186 ПКУ

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі Постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.1 статті 201 ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових
зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін. Зазначеною нормою ПКУ також визначено перелік обов’язкових реквізитів, які підлягають відображенню у податковій накладній.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПКУ платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дця місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Таким чином, зведена податкова накладна відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПКУ може складатися лише виходячи з обсягів фактично поставлених товарів/послуг протягом місяця та не може складатися на суму коштів, що надійшли як попередня оплата.

При цьому слід зазначити, що можливість складання зведених податкових на суму коштів, що надійшли протягом місяця (у тому числі як попередня оплата), у разі здійснення операцій з постачання, які мають безперервний або ритмічний характер, визначена виключно пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ за операціями з постачання (у тому числі оптового), передачі, розподілу електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надання послуг з централізованого водопостачання та водовідведення.

Згідно з пунктом 11 Порядку заповнення податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, у разі складання зведеної податкової накладної за операціями з постачання товарів/послуг, які мають безперервний або ритмічний характер, в графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки 4.

Таким чином, код ознаки, що зазначається у верхній лівій табличній частині податкової накладної в полі «Зведена податкова накладна», не є обов’язковим реквізитом податкової накладної, а свідчить про окремий характер операцій, за результатами здійснення яких складається така податкова накладна та визначаються податкові зобов’язання з ПДВ.

Зважаючи на те, що операції з постачання послуг із забезпечення доступності електричної енергії для побутових споживачів, що здійснюються постачальником універсальних послуг та мають безперервний характер, не належать до операцій, Перелік яких визначено пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, то податкова накладна за такими операціями не може бути складена на суму коштів, які надійшли як попередня оплата за послуги, що будуть надані у наступних періодах. На суму таких коштів складається податкова накладна у загальному Порядку.

Правила формування податкового кредиту визначено статтею 198 ПКУ, згідно з пунктом 198.3 якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПКУ).

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підстаіР первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Враховуючи зазначене, право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку - покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку - постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг на дату, визначену ПКУ, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Якщо у податковій накладній, складеній на суму отриманої попередньої оплати за товари/послуги, операції з постачання яких мають безперервний характер, але будуть здійснені у наступних періодах, та при цьому такі товари/послуги не належать до тих, перелік яких визначено пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, у графі «Зведена податкова накладна» зазначено код ознаки 4 (ознака того, що така податкова накладна є зведеною), то така податкова накладна складена з порушенням норм ПКУ.

Податкова накладна, складена з порушенням норм ПКУ, не може бути підставою для віднесення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.