Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.05.2020 р. № 2045/6/99-00-07-03-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій нерезидента (...), що діє на митній території України через своє постійне представництво (Представництво «....»), з постачання послуг (робіт) із капітального ремонту автомобільної дороги, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як вбачається із звернення, на виконання Договору між Урядом та Урядом Республіка Польща про надання кредиту на умовах пов’язаної допомоги від ... (далі - Договір), ратифікованого Законом України від 03 лютого 2016 року № 977-VІІІ, Службою автомобільних доріг у Львівській області було проведено тендер «Капітальний ремонт автомобільної дороги загального користування місцевого значення за моделлю «проектування - будівництво»».

Виконавцем контрактів, що фінансуються відповідно до положень Договору, є нерезидент (....).

Нерезидент (....) діє на митній території України через своє постійне представництво (Представництво «....»), яке зареєстровано в Україні.

Представництво «....» зареєстровано як платник ПДВ та згідно з розпорядженнями нерезидента (....) здійснює на митній території України діяльність, спрямовану на забезпечення виконання контрактів, що фінансуються відповідно до положень Договору, у тому числі, пов’язану із придбанням (закупівлею) товарів, робіт та послуг.

При цьому Представництво «....» за придбаними з ПДВ товарами, роботами та послугами нараховує податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, оскільки такі товари, роботи та послуги використовуються у звільнених від оподаткування ПДВ операціях відповідно до положень Договору.

Відповідно до статті 1 Договору Уряд Республіки Польща надає кредит у розмірі, який не перевищує 100 мільйонів евро (сто мільйонів ЕUR) (далі -Кредит), Уряду України для фінансування проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України (далі - Контракт).

Кредит використовується для фінансування 100 % (сто процентів) вартості Контрактів на поставку товарів, робіт та послуг, з Республіки Польща до України.

Згідно з пунктами 1 та 2 статті 11 Договору будь-які податки, збори та інші платежі, які можуть виникнути у зв'язку з виконанням Контрактів, укладених згідно з Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні і не фінансуються за рахунок Кредиту.

Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов'язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території у відповідності до чинного законодавства України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктом 3.2 статті 3 розділу І ПКУ якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ нерезиденти - це іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема:
місце управління;

філія;

офіс;

фабрика;

майстерня;

установка або споруда для розвідки природних ресурсів;
шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів;

склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців;

надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

резидентів, які мають повноваження:

діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов’язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу І ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу І ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі -Закон № 996)).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Відповідно до статей 22 і 36 розділу І ПКУ об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

При цьому податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені ПКУ, законами з питань митної справи.

Податковий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором.
Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
Податковий обов'язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Для цілей оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 розділу V ПКУ, зокрема постійне представництво.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном є місце фактичного постачання таких послуг, пов'язаних з рухомим майном (підпункт «г» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг з підготовки та проведення будівельних робіт та інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується, є фактичне місцезнаходження нерухомого майна (підпункти «б» і «в» підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307,
зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, із змінами і доповненнями.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування ПДВ у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування ПДВ.

При цьому податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, також підлягають реєстрації в ЄРПН.

Згідно з підпунктом «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ГЖУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ГЖУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

Слід зазначити, що згідно з пунктами 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ГЖУ платники ПДВ зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ.

Зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу ІІ ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Договору від 09.09.2015, ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо:

Щодо питання 1

Статтею 208 розділу V ПКУ встановлено правила оподаткування ПДВ у разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника податку, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платника ПДВ, чи будь-якій іншій юридичній особі-резиденту.

Оскільки нерезидент (....) як виконавець контрактів, що фінансуються відповідно до положень Договору, діє на митній території України через своє постійне представництво (Представництво    яке зареєстровано як
платник ПДВ, то на звільнені від оподаткування ПДВ операції нерезидента (....), що діє через постійне представництво (Представництво «....»), з постачання товарів/послуг (робіт) замовнику, місцем постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначено митну територію України, здійснювані у рамках вказаних у Договорі проектів, норми статті 208 розділу V ПКУ у розглянутій ситуації не поширюються.

Щодо питання 2

Оскільки нерезидент (....) як виконавець контрактів, що фінансуються відповідно до положень Договору , діє на митній території України через своє постійне представництво (Представництво «...»), яке зареєстровано як платник ПДВ, то податковий обов’язок щодо обчислення, декларування та/або сплати сум ПДВ. у тому числі складання податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН, за звільненими від оподаткування ПДВ операціями нерезидента (....), що діє через постійне представництво (....), з постачання товарів/послуг (робіт) замовнику, місцем постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначено митну територію України, здійснюваними у рамках вказаних у Договорі проектів, покладається на постійне представництво (....»)
Також, у постійного представництва (Представництва «....») виникає податковий обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за придбаними з ПДВ товарами, роботами та послугами на митній території України відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, якщо такі товари, роботи та послуги призначені для використання або починають використовуватись, зокрема в операціях, що звільняються від оподаткування ПДВ згідно з положеннями Договору.

Щодо питання З

З огляду на норми пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПКУ постійне представництво (Представництво «....») як зареєстрований платник ПДВ зобов'язано вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, а також які не є об'єктами оподаткування ПДВ та звільнені від оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ, та відображати зведені результати такого обліку у податкових деклараціях з ПДВ.

Разом з цим порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі - Порядок № 21).

Відповідно до підпунктів 5 і 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 сума податкового зобов'язання з ПДВ, нарахована протягом звітного періоду, зокрема, відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою, вказується у рядку 4.1 податкової декларації з ПДВ.

Обсяги операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V ПКУ, тимчасово звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ та звільнених відповідно до міжнародних договорів (угод) відображаються у рядку 5 податкової декларації з ПДВ.

Обсяги операцій, які звільнені від оподаткування (розділ V ПКУ, підрозділ 2 розділу XX ПКУ, міжнародні договори (угоди)) вказуються у рядку 5.1 (з рядка 5) податкової декларації з ПДВ.

Для платників ПДВ, які заповнюють рядок 5 податкової декларації з ПДВ обов’язковим є подання (Д6) (додаток 6). (Д6) (додаток 6) заповнюється в розрізі операцій, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, операцій з постачання послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Оскільки нерезидент (....) як виконавець контрактів, що фінансуються відповідно до положень Договору, діє на митній території України через своє постійне представництво (Представництво «....»), яке зареєстровано як платник ПДВ, то податковий обов’язок щодо складання, заповнення та подання до контролюючого органу податкової звітності з ПДВ (у тому числі (Д6) (додаток 6)) покладається на постійне представництво (Представництво
При цьому такий податковий обов’язок виникає, починаючи з періоду реєстрації постійного представництва (Представництво «....») як платника ПДВ та здійснення відповідних операцій.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).