Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.07.2020 р. № 2827/6/99-00-05-06-02-06/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення, надіслане до ДПС листом ГУ ДПС в м. Києві, щодо оподаткування ПДВ операцій з надання транспортно-експедиторських послуг та послуг з перевезення, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку (експедитор) здійснює діяльність з надання транспортно-експедиторських послуг резидентам та нерезидентам України в межах договорів на перевезення вантажів як на митній території України, так і за межі митної території України (міжнародні перевезення). З метою надання таких послуг експедитор залучає третю особу - перевізника резидента - платника ПДВ.

Законом України від 1 липня 2004 року № 1955-ІV «Про транспортно-експедиторську діяльність» із змінами і доповненнями (далі - Закон № 1955-ІV), транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об'єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Експедитор - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу, а експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділами І, V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Відповідно до підпунктів «а», «б» і «е» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання:

товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України;

послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважається, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Підпунктом «ж» пункту 186.3 статті 186 Кодексу визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою. Якщо послуги надаються замовнику-нерезиденту, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість.

Щодо питання 1    

Згідно з абзацом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу, операції з постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою.

При цьому, для цілей застосування абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу, перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Правила складання податкової накладної/розрахунку коригування регулюються статтею 201 Кодексу та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267.

Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведении такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг (пункт 192.1 статті 192 Кодексу).

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Кодексу).

За інформацією, наданою у зверненні, на дату перерахування коштів експедитором перевізнику (перша подія) перевізником було складено податкову накладну з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків. За фактом надання послуги з міжнародного перевезення перевізником було складено розрахунок коригування до такої податкової накладної, яким виведено в нуль її показники, та нову податкову накладну із нарахуванням ПДВ за ставкою 0 відсотків.

При цьому у зверненні зазначено, що дата реєстрації такої нової податкової накладної не відповідає даті фактичного перерахування коштів експедитором.

Слід зазначити, що згідно з пунктами 187.1 статті 187 та 201.1 статті 201 ПКУ податкова накладна складається на дату першої події за операцією (у ситуації, описаній у зверненні, - на дату перерахування коштів експедитором перевізнику).

Таким чином, у разі складання перевізником на дату перерахування експедитором коштів в оплату вартості послуг з міжнародного перевезення податкової накладної з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків, такий перевізник повинен скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної, в якому вивести в нуль її показники (такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН експедитором), та скласти нову податкову накладну із застосуванням ставки ПДВ 0 відсотків і зареєструвати її в ЄРПН. Дата складання такої нової податкової накладної повинна відповідати даті першої події за операцією, тобто даті перерахування коштів експедитором перевізнику в оплату послуг з перевезення.

Така вірно складена нова податкова накладна є підставою для нарахування експедитором податкових зобов'язань з ПДВ на суму перевезення за ставкою 0 відс. при отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення перевезення для замовника.

Щодо питання 2 і З

Статтею 9 Закону № 1955-IV встановлено, що у плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.        

Такими документами можуть бути:

авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);

міжнародна автомобільна накладна (CMR);

накладна СМГС (накладна УМВС);

коносамент (Bill of Lading);

накладна ЦІМ (СІМ);

вантажна відомість (Cargo Manifest);

інші документи, визначені законами України.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Зважаючи на те, що у разі залучення експедитором до міжнародного перевезення іншого суб’єкта господарювання - перевізника нульова ставка, визначена підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу, застосовується саме таким перевізником, то такий перевізник у даному випадку має право на застосування нульової ставки ПДВ виключно за умови, що міжнародне перевезення підтверджене належним чином оформленим єдиним міжнародним перевізним документом.

Таким чином, якщо перевізником правомірно застосовано нульову ставку ПДВ за операцією з надання послуг з міжнародного перевезення, то у експедитора при отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника (залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше) виникає податкове зобов'язання з ПДВ на суму перевезення за ставкою 0 відсотків та
на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг за ставкою 20 відсотків (якщо замовник послуг є резидентом України).

Щодо питання 4 і 3 (в частині транзиту)

Згідно зі статтею 90 глави 17 Розділу V Митного кодексу України, транзит - це митний режим, відповідно до якого товари та/або транспортні засоби комерційного призначення перемішуються під митним контролем між двома митними органами України або в межах зони діяльності одного митного органу без будь-якого використання цих товарів, без сплати митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Засади організації та здійснення транзиту вантажів авіаційним, автомобільним, залізничним, морським і річковим транспортом через територію України визначено Законом України від 20 жовтня 1999 року № 1172-ХІV «Про транзит вантажів»

Відповідно до пункту 197.8 статті 197 Кодексу операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов’язаних Із таким перевезенням (переміщенням) звільняються від оподаткування ПДВ.

Таким чином, у випадку залучення експедитором до транзитного перевезення вантажів інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, звільнення від оподаткування, визначене пунктом 197.8 статті 197 Кодексу, застосовується такими іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності.

Вартість наданих такими іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності послуг в межах договорів транзитного перевезення вантажів не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Також повідомляємо, що загальні роз’яснення щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з надання транспортно-експедиторських послуг та інших послуг, що надаються/отримуються в межах виконання договору транспортного експедирування, у тому числі у разі міжнародного перевезення вантажів, надано в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затвердженій наказом ДПС України від 06.07.2012 № 610, яка на сьогодні є чинною та може використовуватися платником податку у його господарській діяльності.