Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.07.2020 р. № 2962/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій Товариства з розповсюдження електронних грошей і надання заЬобів поповнення електронними грошима електронних пристроїв у рамках агентського договору, а також необхідності реєстрації Товариства як платника ПДВ, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є фінансовою компанією, та планує здійснювати операції з використанням електронних грошей як комерційний агент банку, а саме:

розповсюдження електронних грошей;

надання засобів поповнення електронними грошима електронних пристроїв, у тому числі продаж скретч-карток;

продаж наперед оплачених карток багатоцільового використання;

приймання електронних грошей в обмін на готівкові/безготівкові кошти;

приймання платежів (готівкових та безготівкових коштів) від юридичних та фізичних осіб для їх подальшЬго перерахування на відповідні рахунки банку з метою надання доступу користувачам до електронних грошей, використання яких здійснюється за допомогою платіжної картки банку.

Зазначені операції будуть проводитись на підставі договорів, укладених з відповідним уповноваженим банком емітентом та платіжною організацією -оператором та одночасним внесенням Національним банком України такої інформації до відповідного реєстру комерційних агентів банків.

За надання агентських послуг комерційний агент має право на отримання винагороди.
Правила комерційного посередництва (агентські відносини) у сфері господарювання визначено статтями 295 - 305 Господарського кодексу України (далі - ПКУ).

Комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в' наданщ комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.    

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок.

Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов'язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами.

Відповідно до агентського, договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором.

Економічні, організаційні і правові засади створення, діяльності, реорганізації і ліквідації банків визначено Законом України від 07.12.2000 № 2121-III «Про банки і банківську діяльність» (далі - Закон № 2121).

Відповідно до статті 47 Закону № 2121 банк має право надавати своїм клієнтам (крім банків) фінансові послуги, у тому числі шляхом укладення з юридичними особами (комерційними агентами) агентських договорів.

Перелік фінансових послуг, що банк має право надавати своїм клієнтам (крім банків) шляхом укладення агентських договорів, встановлюється Національним банком України.

Банк зобов'язаний повідомити Національний банк України про укладені ним агентські договори.

Національний банк веде реєстр комерційних агентів банків та встановлює вимоги до них.
Банк має право укладати агентський договір з юридичною особою, яка відповідає встановленим Національним банком України вимогам. Положення про порядок ведення реєстру комерційних агентів (комерційних представників) банків затверджено постановою Правління Національного банку України від 20.09.2012 № 386, зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 11.10.2012 за№ 1720/22032.

Право комерційних агентів банків здійснювати операції з приймання готівки в гривнях для подальшого її переказу за допомогою платіжних пристроїв та через пункти приймання готівки визначено постановою Правління Національного банку України від 12.02.2013 № 42, зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 06.03.2013 за № 372/22904 (далі -Постанова № 42).

Згідно з пунктом 1 Постанови № 42 операції з приймання готівки в гривнях для подальшого її переказу (далі - операції з приймання готівки) за допомогою платіжних пристроїв та через пункти надання фінансових послуг здійснюють виключно:

банки;    

комерційні агенти банків - юридичні особи, які уклали агентські договори з банками;

небанківські фінансові установи та оператори поштового зв'язку, які мають ліцензію Національного банку України на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків і є платіжними організаціями та/або учасниками платіжної системи та здійснюють свою діяльність відповідно до узгоджених Національним банком України правил платіжної системи.

Загальні засади функціонування платіжних систем і систем розрахунків (далі - платіжні системи) в Україні, поняття та порядок проведення переказу коштів у межах України регулюються Законом України від 5 квітня 2001 року № 2346-ІІІ «Про платіжні системи*та переказ коштів в Україні» (далі - Закон № 2346).

Положення про електронні гроші в Україні затверджено постановою Правління Національного банку України від 04.11.2010 № 481, зареєстрованою у Міністерстві-юстиції України 24.12.2010 за № 1336/18631 (далі - Положення № 481).

Розрахунково-касове обслуговування - це послуги, що надаються банком клієнту на підставі відповідного договору, у тому числі у вигляді електронного документа, укладеного між ними, які пов'язані із переказом коштів.з рахунка (на рахунок) цього клієнта, видачею йому коштів у готівковій формі, а також здійсненням інших операцій, передбачених договорами;

Відповідно до статті 15 Закону № 2346 електронні гроші - одиниці вартості, які зберігаються на електронному пристрої, приймаються як засіб платежу іншими особами, ніж рсоба, яка їх випускає, і є грошовим зобов'язанням цієї особи, що виконується в готівковій або безготівковій формі.

Випуск електронних грошей може здійснювати виключно банк.

Банк, що здійснює випуск електронних грошей, бере на себе зобов'язання з їх погашення.
Комерційні агенти мають право здійснювати:

надання електронних грошей користувачам без зобов'язання щодо їх погашення (розповсюдження електронних грошей) (комерційний агент з розповсюдження);

надання користувачам засобів поповнення електронними грошима електронних пристроїв (комерційний агент з поповнення);

обмін електронних грошей, випущених однією особою, на електронні гроші іншої особи (обмін електронних грошей) (агент з обмінних операцій);

приймання електронних грошей в обмін на готівкові/безготівкові гривні (комерційний агент з розрахунків —банк або небанківська установа).

Приймання електронних грошей для оплати товарів, робіт та послуг здійснюється іншими особами /ніж особа, що здійснює випуск електронних грошей, на підставі укладених договорів з особою, що здійснює випуск електронних грошей та/або його комерційними агентами з розрахунків.

Учасниками платіжної системи в Україні мають право бути банк, що має банківську ліцензію Національного банку України, а також небанківська фінансова установа, яка має ліцензію Національного банку України на переказ коштів без відкриття рахунків, які уклали договори з платіжною організацією відповідної системи.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Податкового кодексу України (далі - ПКУ) (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).    

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг; розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг платіжних організацій платіжних систем, пов'язаних з переказом коштів, з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. Перелік операцій з розрахунково-касового обслуговування, які відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ, затверджено постановою Правління Національного банку Уфаїни від 01 серпня 2017 року № 73 (далі - Перелік № 73).

Згідно з пунктом 8 Переліку № 73 до операцій з розрахунково-касового обслуговування, зокрема налеікать операції з використанням електронних грошей:

1) випуск, погашення електронних грошей;

2) розповсюдження електронних грошей;

3) надання засобів поповнення електронними грошима електронних пристроїв, у тому числі продаж скретч-карток;

4) продаж наперед оплачених карток багатоцільового використання;

5) приймання електронних грошей в обмін на готівкові/безготівкові кошти;

6) здійснення обмінних операцій з електронними грошима;

7) переказ електронних грошей між користувачами - фізичними особами;

8) обслуговування розрахунків з використанням електронних грошей.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на дбдану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських Засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних, і ^нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуґи, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Щодо питань 1 і 2    

За умови дотримання вимог, встановлених зазначеними вище нормативно-правовими актами, - не є об’єктом оподаткування ПДВ операції комерційного агента (комерційного агента з поповнення), що діє за дорученням емітента - банка відповідно до агентського договору, з надання користувачам засобів поповнення електронними грошима електронних пристроїв, у тому числі продаж скретч-карток (при умові, що стороною у таких взаємовідносинах згідно з договором виступає обов’язково емітент - банк).

Операції комерційного агента (платника ПДВ) з постачання емітенту -банку посередницьких послуг, пов’язаних із наданням послуг з розрахунково-касового обслуговування, що наявні у Переліку № 73, є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків (якщо місцем постачання таких послуг відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначено митну територію України).

При цьому базою оподаткування ПДВ за такими операціями є агентська винагорода, що сплачується емітентом - банком комерційному агенту.

Щодо питання З

Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями 180-183 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233.

Для цілей оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 розділу V ПКУ, зокрема юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі.

Статтями 181 та 182 розділу V ПКУ визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватись як в обов'язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.    

Відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ під обов'язкову реєстрацію як платника ПДВ підпадає особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання    товарів/послуг,    що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ).

До загального обсягу оподатковуваних операцій (загальної суми від здійснення операцій з    постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 відсотків;

операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 7 відсотків;

операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за 0 ставкою;

операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ.

При цьому обсяг операцій, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку вказаного вище загального обсягу оподатковуваних операцій для цілей реєстрації особи як платника ПДВ, не включається.

Отже, якщо комерційний агент здійснює виключно операції, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, то обов’язку щодо реєстрації платником ПДВ у такого комерційного агента не виникає.

Водночас, оскільки операції, з постачання посередницьких послуг, пов’язаних із наданням послуг з розрахунково-касового обслуговування, що наявні у Переліку № 73, є об’єктом Оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків (якщо місцем постачання таких послуг відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначено митну територію України), то у випадку якщо обсяг таких операцій йеревищує 1 млн. грн. комерційний агент (постачальник-неплатник ПДВ) зобов’язаний зареєструватись як платник ПДВ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).