Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.07.2020 р. № 2999/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з Достачання природного газу юридичним особам (споживачам), та керуючись істаттею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, підприємство здійснює постачання електричної енергії юридичним особам та побутовим споживачам (населенню) та визначає за цими операціями дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. При цьому, на підставі отриманої ліцензії на право провадження господарської діяльності з постачання природного газу, підприємство планує здійснювати постачання природного газу тільки юридичним особам (споживачам).    

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.;
Згідно з підпунктами «а»і і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ' є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода; повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

При цьому продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила формування бази оподаткування ПДВ визначено статтею 188 розділу V ПКУ.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійсняються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи,із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірких зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Правила формування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної і їх реєстрації в ЄРПН регулюються статтями 187 і 201 розділу V ПКУ та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції Укркїни 26.01.2016 за № 137/28267 (далі -Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 18711 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий пфіод, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:    

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Щодо відображення в податковому обліку податкових зобов’язань і податкового кредиту за операціями з постачання природного газу юридичним особам (споживачам), на яких не поширюється дія пункту 187.10 статті 187 розділу V ПКУ ;

Згідно з пунктом 187.10 статті 187 розділу V ПКУ платники податку, які постачають теплову енергію, ^ природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платникк податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.    

Таким чином, платник податку визначає податкові зобов’язання з ПДВ при здійсненні операції з постачання газу юридичним особам, які не зазначені в пункту 187.10 статті 187 розділу V ПКУ, на дату першої події, визначену пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ.

Для розподілу, зокрема, сум податку на додану вартість, нарахованого (сплаченого) у зв'язку з отриманням товарів/послуг, при постачанні яких застосовуються одночасно касовий метод визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту та загальні правила визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту, у складі податкової декларації з податку на додану вартість, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі - Порядок № 21), передбачено додаток 7 (Д7).

Розрахунок таких сум здійснюється у таблиці 4 зазначеного додатка до декларації.

Таким чином, за товарами/послугами, придбаними для одночасного використання в операціях, за якими застосовується касовий метод податкового обліку, та в операціях, податковий кредит за якими формується за загальними правилами, з метою віднесений сум ПДВ до податкового кредиту платник податку самостійно за даними бухгалтерського обліку визначає обсяги таких товарів/послуг, які використовуються в таких операціях, та відповідно суми ПДВ, які відносять до податкового кредиту, що підлягає формуванню за касовим методом та за загальним правилом, з відображенням відповідних показників у таблиці 4 додатку 7 (Д7) до податкової декларації з ПДВ.

Щодо зазначення у відповідному полі податкової декларації з ПДВ відмітки про застосування касового методу

Відповідно до пункту 1.3 Методичних рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 № 635 (далі - Методичні рекомендації), елементом системи організації бухгалтерського обліку на підприємстві є облікова політика, яка може враховувати організаційно-правову форму підприємства, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва тощо.

Пунктом 2.1 Методичних рекомендацій визначено, що розпорядчий документ про облікову політику підприємства визначає, зокрема кількісні критерії та якісні ознаки суттєвОсті інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності.

Отже про застосування Касового методу податкового обліку платник податків повинен зазначити у розпорядчому документі про облікову політику.

Також, починаючи із звітного (податкового) періоду, в якому платник податку почав застосовувати каровий метод податкового обліку, такий платник податку у відповідному полі податкової декларації з ПДВ, що розташоване після розділу III такої декларації, проставляє відмітку про застосування касового методу податкового обліку. Така відмітка проставляється щомісячно, протягом періоду застосування касового методу податкового обліку.

Щодо розмежування бухгалтерського та податкового обліку за видами діяльності згідно отриманих ліцензій

Згідно з нормами чинногіо законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних нимк операцій тим, які перераховані ПКУ.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на'підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, підтверджуючі первинні документи складаються відповідно до вимог бухгалтерського обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку визначені Законом України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996).

Щодо відображення в податковому і бухгалтерському обліку операції з небалансами природного газу

Оскільки в зверненні не вказано детальну інформацію щодо здійснюваних операцій, ДПС надає інформаціїо про загальні норми законодавства з даного питання.

Правові засади функціонування ринку природного газу України визначено Законом України від 9 квітня 2015 року № 329-VІII «Про ринок природного газу» (далі - Закон № 329).

Згідно з пунктом 1 статті 4 Закону № 329 державне регулювання ринку природного газу здійснює Регулятор у межах повноважень, визначених цим Законом та іншими актами законодавства.

Підпунктом 32 пункту 1 статті 1 Закону № 329 встановлено, що Регулятором є національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП);
Д
о компетенції Регулятора на ринку природного газу належать, зокрема, затвердження та оприлюднення у встановленому порядку методології визначення тарифів на послуги транспортування природного газу для точок входу і точок виходу;

затвердження правил балансування як частини кодексу відповідної газотранспортної системи (у тому числі методології визначення платежів, пов'язаних із балансуванням) (пункт 3 статті 4 Закону № 329).

Відповідно до статей 4 та 33 Закону № 329, Положення про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, затвердженого Указом Президента України від 10 вересня 2014 року № 715, Постановою НКРЕКП від ЗО вересня 2015 року № 2493 затверджено Кодекс газотранспортної системи (далі - Кодекс ГТС).

Згідно з пунктом 5 статті І розділу І Кодексу ГТС небаланс - різниця між обсягами природного газу, поданими замовником послуг транспортування для транспортування на точці входу, та відібраними замовником послуг транспортування з газотранспортної системи на точці виходу, що визначається відповідно до алокації;    

алокація - обсяг іфиродного газу, віднесений оператором газотранспортної системи в точках входу/виходу до/з газотранспортної системи по замовниках послуг транспортування (у тому числі в розрізі їх контрагентів (споживачів)) з метою визначення за певний період обсягів небалансу таких замовників.

Негативний небаланс - перевищення обсягів відібраного природного газу з газотранспортної системи над обсягами переданого природного газу; позитивний небаланс - перевищення обсягів переданого природного газу над обсягами відібраного природного газу (пункт 3 статті 1 розділу XIV Кодексу ГТС).    

Таким чином, врегулюванню небалансів природного газу для цілей оподаткування ПДВ розглядаєтеся як операція з постачання природного газу, що оподатковується ПДВ та відображається у податковій звітності у загально встановленому порядку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону № 996).

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу II ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію.