Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.07.2020 р. № 3159/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних за операціями з постачання аптечними установами лікарських засобів, вартість яких компенсується (повністю або частково) за рахунок бюджетних копрів та, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.    

Як зазначено у зверненні, Підприємством укладено «Договір на відпуск лікарських засобів за пільговими рецептами», предметом якого є відшкодування (за рахунок бюджетних коштів)  аптечній установі (постачальнику) вартості проданих лікарських засобів пацієнтам за пільговими рецептами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до статті 655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Статтею 528 ЦКУ встановлено, що виконання обов'язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства або суті зобов'язання не випливає обов'язок боржника виконати зобов'язання особисто.

У цьому разі кредитор зобов'язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою.    

Відносини, які виникають у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів регулюються Бюджетним кодексом України (далі - БКУ).

Відповідно до підпунктів- 11, 14, 13 частини першої статті 2 БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) - це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету. Під витратами бюджету розуміються видатки бюджету!, надання кредитів з бюджету, погашення боргу та розміщення бюджетних коштів на депозитах, придбання цінних паперів. Водночас видатки бюджету - це кошти, спрямовані на здійснення програм та заходів, передбачених відповідним бюджетом.

Механізм повного або часткового відшкодування вартості (реімбурсації) лікарських засобів суб'єктам господарювання, які провадять господарську діяльність на підставі ліцензії-на; провадження господарської діяльності з роздрібної торгівлі лікарськими засобами визначено порядком реімбурсації лікарських засобів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17 березня 2017 року № 152 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 27 лютого 2019 року № 135).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткувавші ПДВ (у тому числі перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ) встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і; «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ 'є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.    

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, та їх коригування, а також складання податкових накладйих/розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 192, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (зі змінами, внесеними Наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 № 276) (далі - Порядок № 1307).

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вймог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі про поставку товарів/послуг умови, що оплата за поставлені товари/послуги здійснюється з відповідного рахунку Державного казначейської служби України.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного
підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з достачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за достачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;     

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якшск передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Отже, з урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/Послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або булб здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Таким чином, у разі постачання аптечною установою - платником ПДВ кінцевому споживачеві - неплатнику ПДВ лікарських засобів, вартість яких повністю компенсується за рахунок бюджетних коштів, податкова накладна складається такою аптечною установою (постачальником) - платником ПДВ на отримувача (покупця) - неплатника ПДВ на дату перерахування таких бюджетних коштів на поточний рахунок аптечної установи (постачальника).

Щодо дій платника податку у випадку отримання податкової накладної, складеної та зареєстрованої в ЄРПН, без факту здійснення господарської операції, повідомляємо, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 розділу ІПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу І ПКУ.

При цьому дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку (пункт 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 із змінами і доповненнями).

Враховуючи викладене, у випадку отримання покупцем (платником ПДВ) податкової накладної, складеної та зареєстрованої в ЄРПН, без факту здійснення господарської операції (у тому числі без факту придбання товарів) підстав для включення\аким покупцем (платником ПДВ) сум ПДВ, зазначених у такій податковій йакладній, до складу податкового кредиту не має.        

Разом з цим у разі складання податкової накладної без факту здійснення господарської операції та її реєстрації в ЄРПН платник податку (постачальник) з метою виправлення помилки може скласти розрахунок коригування до неї.

У такому розрахунку коригування:

у полі «Дата складання» зазначається дата, на яку було виявлено помилку;

у заголовній частині, розрахунку коригування - дані із заголовної частини податкової накладної з' індивідуальним податковим номером покупця на якого помилково (без факту здійснення господарських операцій) було складено податкову накладну;

у розділі Б - зі знаком «-» (виводяться в «0») відповідні показники усіх рядків податкової накладної, що коригується (кількість, обсяг постачання та сума ПДВ).
    
При цьому у графі 2.1 «код причини» розрахунку коригування зазначається код «103» (повернення товару або авансових платежів).

Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем), на якого була складЬна така податкова накладна.

Щодо зазначеної у зверненні індивідуальної податкової консультації, то така консультація була надана конкретному платнику податку на відповідне звернення і може використовуватися виключно таким платником податку, оскільки відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу II ПКУ має індивідуальний характер.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).