Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.08.2020 р. № 3211/ІПК/99-00-05-04-01-06

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення підприємства про надання роз’ясненьщодо щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства, та у межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні підприємство (фрахтувальник) зазначає, що згідно з договором тайм-чартеру (оренда судна з екіпажем Судновласника), укладеним з нерезидентом ОАЕ (Судновласник), воно зобов’язане постачати і сплачувати дизельне пальне (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) та провізію екіпажу.

 Дизельне пальне планується заливати виключно у суднові паливні ємності без залишку, по яким потім воно потрапляє до двигунів м/буксира.

Щодо віднесення до витрат забезпечення провізією екіпажу та пальним за договором тайм-чартеру з нерезидентом (враховуючи, що екіпаж не є штатними працівниками фрахтувальника)

 Відносини, що виникають з торговельного мореплавства регулює Кодекс торговельного мореплавства України.

Відповідно до статті 207 Кодексу торговельного мореплавства України судновласник зобов’язаний передати судно фрахтувальнику в стані, придатному для використання його з метою, передбаченою договором чартеру (фрахтування) судна на певний час.

При фрахтуванні судна за тайм-чартером судновласник зобов’язаний, крім того, спорядити та укомплектувати судно екіпажем, а також підтримувати судно протягом терміну тайм-чартера в морехідному стані, оплачувати його страхування і утримання суднового екіпажу.

Отже, питання порядку укладення договорів тайм-чартеру, у тому числі здійснення витрат фрахтувальником та судновласником за такими договорами, регулюються Кодексом торговельного мореплавства України.

 Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

При цьому облік доходів та витрат платника податку на прибуток підприємств при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств здійснюється згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Частиною першою статті № 9 Закону № 996 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

 Первинні документи повинні мати визначені частиною другою статті 9 Закону № 996 обов’язкові реквізити.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об’єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, визначено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Таким чином, питання бухгалтерського обліку та документального оформлення операцій, пов’язаних з виконанням договору тайм-чартеру (оренди з екіпажем судновласника) з нерезидентом, при визначенні фінансового результату до оподаткування належать до компетенції Міністерства фінансів України.

Стосовно виникнення податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств

Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, у тому числі у вигляді фрахту, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними
статтею 141 Кодексу.

Підпунктом 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 Кодексу встановлено, що
фрахт – винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

   перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;

   перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.6 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу).

Згідно з підпунктом 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 Кодексу сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою – підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відс. у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:

базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;

особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.

 Щодо виникнення податкових зобов’язань з податку на додану вартість (далі – ПДВ)

Відповідно до статті 203 Кодексу торговельного мореплавства України за договором чартеру (фрахтування) судна на певний час судновласник зобов’язується за обумовлену плату (фрахт) надати судно фрахтувальнику для перевезення пасажирів, вантажів та для інших цілей торговельного мореплавства на певний час.

Надане фрахтувальнику судно може бути укомплектоване екіпажем (тайм-чартер) або не споряджене і не укомплектоване екіпажем (бербоут-чартер).

Зважаючи на те що, у зверненні підприємства не зазначено, які саме послуги будуть надаватися платником податку та яким особам (резидентам чи нерезидентам), та з урахуванням того, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, а не операції з їх придбання, ДПС зазначає загальні норми оподаткування ПДВ, виходячи з наданої платником інформації.

 Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Згідно з пунктом 186.4 статті 186 Кодексу місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 Кодексу.

Місцем постачання послуг з надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання (підпункт «ґ» пункту 186.3 статті 186 Кодексу).

Підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Кодексу встановлено, що місцем постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном, є місце фактичного постачання послуг, а саме:

 а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

 б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

 в) послуг, пов’язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

 г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов’язані з рухомим майном.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:

 товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

  газу, який постачається для потреб населення;

   електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

  Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

 а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.1 статті 201 Кодексу встановлено, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін.

Правила формування податкового кредиту з ПДВ встановлено статтею 198 Кодексу.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а» пункту 198.1 статті 198 Кодексу).

 Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Кодексу датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

  дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

  дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Кодексу нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 Кодексу).

Пунктом 198.5 статті 198 Кодексу встановлено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 Кодексу).

 Стосовно необхідності реєструватись підприємству платником акцизного податку

Платниками акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують, зокрема, пальне (підпункт 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу).

Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Кодексу особи, які здійснюватимуть реалізацію, зокрема, пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб – підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу пальне за кодом УКТ ЗЕД 2710 19 43 00 належить до підакцизних товарів.

Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу – будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

 до акцизного складу пересувного;

 для власного споживання чи промислової переробки;

 будь-яким іншим особам.

 Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

   у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;

при використанні пального суб’єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб’єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

 Підпунктом «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Кодексу встановлено, що акцизний склад – це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Відповідно до підпункту 14.1.6¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу акцизний склад пересувний – транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається, зокрема, пальне на митній території України.

Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для

а) переміщення в ньому митною територією України пального, що реалізується (крім пального, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом «а» пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);

б) зберігання в ньому пального на митній території України;

в) ввезення пального на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 Кодексу.

Розпорядником акцизного складу, відповідно до підпункту 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, є суб’єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб’єкт господарювання – платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Згідно з підпунктом 14.1.224¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу розпорядник акцизного складу пересувного – суб’єкт господарювання – платник акцизного податку, який є власником пального та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:

реалізує або зберігає пальне;

ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 Кодексу.

При переході від одного суб’єкта господарювання до іншого права власності на пальне, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.

Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб’єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального.

Отже, у разі, якщо підприємство не є розпорядником акцизного складу та здійснює заправлення своїх буксирів у паливний бак пальним (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00), яке є власністю:

іншого суб’єкта господарювання, з транспортного засобу (акцизного складу пересувного, розпорядником якого є суб’єкт господарювання – власник пального), то підприємство не здійснює операції з реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, відповідно не є платником акцизного податку з реалізації пального та не потребує відповідної реєстрації;

підприємства, з транспортного засобу, що не є акцизним складом пересувним (пальне транспортується на підставі заявок на переміщення пального транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними), то підприємство не здійснює операції з реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, відповідно не є платником акцизного податку з реалізації пального та не потребує відповідної реєстрації.

Однак, у разі, якщо підприємство є розпорядником акцизного складу і здійснює операції з реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, підприємство зобов’язане зареєструватись платником акцизного податку з реалізації пального згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Кодексу до здійснення таких операцій.

Водночас повідомляємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Разом з тим наголошуємо, що відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.