Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.08.2020 р. № 3278/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних за операціями з постачання електричної енергії з метою врегулювання небалансів електричної енергії  та розрахунків коригування до них і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні,  платник податку за електричну енергію, поставлену з метою врегулювання небалансів електричної енергії  у одному звітному періоді, отримує плату частинами у декількох звітних періодах. На усю суму коштів, отриманих від покупця в кожному такому звітному періоді, складаються зведені податкові накладні.

В наступних періодах відбувається перерахунок ціни/кількості електроенергії, що була поставлена для врегулювання небалансів електричної енергії за звітний період, оплата за яку здійснювалась у різних звітних періодах та відображена у зведених податкових накладних за такі різні звітні періоди. Внаслідок такого перерахунку сума компенсації (обсяг постачання), зазначена у таких зведених податкових накладних, або залишається незмінною, або збільшується/зменшується.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії  визначено  Законом України від 13 квітня 2017 року  № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії»  (далі – Закон № 2019).

Згідно з підпунктом 7 пункту 1 статті 1  Закону № 2019 балансуючий ринок електричної енергії - ринок, організований оператором системи передачі електричної енергії з метою забезпечення достатніх обсягів електричної потужності та енергії, необхідних для балансування в реальному часі обсягів виробництва та імпорту електричної енергії і споживання та експорту електричної енергії, врегулювання системних обмежень в об'єднаній енергетичній системі України, а також фінансового врегулювання небалансів електричної енергії.

Відповідальність за баланс - зобов'язання учасників ринку повідомляти і виконувати погодинні графіки електричної енергії відповідно до обсягів купленої та проданої електричної енергії та нести фінансову відповідальність за врегулювання небалансів (підпункт 12 пункту 1 статті 1  Закону № 2019).

Небаланс електричної енергії - розрахована відповідно до правил ринку для кожного розрахункового періоду різниця між фактичними обсягами відпуску або споживання, імпорту, експорту електричної енергії сторони, відповідальної за баланс, та обсягами купленої і проданої електричної енергії, зареєстрованими відповідно до правил ринку (підпункт 46 пункту 1 статті 1  Закону № 2019).

Оператор системи передачі - юридична особа, відповідальна за експлуатацію, диспетчеризацію, забезпечення технічного обслуговування, розвиток системи передачі та міждержавних ліній електропередачі, а також за забезпечення довгострокової спроможності системи передачі щодо задоволення обґрунтованого попиту на передачу електричної енергії (підпункт 55 пункту 1 статті 1  Закону № 2019).

Пунктом 3 статті 3 Закону № 2019 встановлено, що обов'язковою умовою участі в ринку електричної енергії (крім споживачів, які купують електроенергію за договором постачання електричної енергії споживачу) є укладення договору про врегулювання небалансів з оператором системи передачі.

Відповідно до пункту 1 статті 4 Закону № 2019 учасники ринку електричної енергії провадять свою діяльність на ринку електричної енергії на договірних засадах. Для забезпечення функціонування ринку електричної енергії укладаються, зокрема, такі види договорів:

про участь у балансуючому ринку;

про врегулювання небалансів.

Врегулюванням небалансів електричної енергії є вчинення стороною, відповідальною за баланс, правочинів щодо купівлі-продажу електричної енергії з оператором системи передачі в обсягах небалансів електричної енергії за цінами небалансів, визначеними відповідно до правил ринку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

При цьому продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1  статті 14 розділу I ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної і їх реєстрації в ЄРПН регулюються статтями 187 і 201 розділу V ПКУ та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі –  Порядок № 1307).

Згідно з пунктами 201.1, 201.4 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону України «Про ринок електричної енергії», постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункт 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

У разі якщо операції, визначені пунктом44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.

Для цілей пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Пунктом 16 Порядку № 1307 визначено, що до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, зокрема у графі 6 відображаються дані щодо кількості (об'єму, обсягу) постачання товарів/послуг, у графі 7 - ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Враховуючи вищевикладене та зважаючи на положення Закону № 2019, продаж електричної енергії з метою врегулювання небалансів електричної енергії для цілей оподаткування ПДВ у розумінні підпунктів 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 статті 14 розділу I та статті 185 розділу V ПКУ є операцією з постачання товарів, що є об’єктом оподаткування ПДВ.

За операціями з постачання (продажу) електричної енергії з метою врегулювання небалансів електричної енергії податкові зобов’язання з ПДВ оператором системи передачі (постачальником) відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначаються за касовим методом із застосуванням ставки ПДВ 20 відсотків.

У разі якщо такі операції мають безперервний або ритмічний характер постачання, такий постачальник може складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на платника ПДВ - покупця електроенергії, з урахуванням усієї суми отриманих від такого покупця коштів протягом такого місяця.

Разом з тим, у разі надання інших видів компенсацій вартості товарів/послуг, зокрема, у разі здійснення заліку зустрічних однорідних вимог по врегулюванню небалансів, зведена податкова накладна відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ не складається.

Таким чином, у ситуації, описаній у зверненні, якщо внаслідок проведеного перерахунку ціни/кількості електроенергії, що була поставлена для врегулювання небалансів електричної енергії за звітний період, оплата за яку здійснювалась у різних звітних періодах та відображена у зведених податкових накладних, складених за такі звітні періоди:

сума компенсації (обсяг постачання), зазначена у таких зведених податкових накладних, не змінюється (змінюється лише кількість і ціна товарів/послуг), - постачальник складає розрахунки коригування на зміну номенклатури до таких зведених податкових накладних та самостійно реєструє їх в ЄРПН;

сума компенсації (обсяг постачання), зазначена у таких зведених податкових накладних, зменшується, - платник податку складає розрахунки коригування на зменшення суми компенсації товарів/послуг, зазначеної у таких зведених податкових накладних. Такі розрахунки коригування складаються на дату повернення коштів покупцю та підлягають реєстрації в ЄРПН покупцем. У разі, якщо кошти, що підлягають поверненню, зараховуються в рахунок поставлених (тих, що підлягають поставці) товарів/послуг (тобто покупцю не повертаються), то на дату такого зарахування постачальник додатково складає нову податкову накладну в загальному порядку (не зведену) виходячи з вартості таких товарів/послуг;

сума компенсації, зазначена у таких зведених податкових накладних, збільшується, - платник податку складає розрахунки коригування до відповідних зведених податкових накладних на зміну номенклатури (кількості та ціни) та самостійно реєструє їх в ЄРПН, а суму доплати за  електроенергію, поставлену з метою врегулювання небалансів електроенергії у такому звітному періоді, включає до складу зведеної податкової накладної, що складається за той звітний період, в якому відбувається така доплата.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані у ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.