Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.08.2020 р. № 3383/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операції з надання майнових прав інтелектуальної власності у вигляді доступу до об'єктів права інтелектуальної власності (фото-, відео-, навчальних матеріалів, практичних завдань, проходження тестування тощо), що складають предмет онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, а також операції з надання доступу до окремих функцій онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює господарську діяльність у сфері комп’ютерного програмування, а також створення комп’ютерних ігор. Здійснення зазначених видів господарської діяльності потребує укладення з нерезидентами договорів, предметом яких є надання на користь Товариства майнових прав інтелектуальної власності.

Особливістю договорів про надання майнових прав інтелектуальної власності є:

такі правочини укладаються з іноземними компаніями, організаціями, що утворені відповідно до законодавства інших держав, а також іншими особами (нерезидентами), які відповідають вимогам підпункту 14.1.122 пункту 14.1. статті 14 розділу І ПКУ;

отримувачем прав за такими договорами виступає Товариство;

предметом таких договорів є надання майнових прав інтелектуальної власності у вигляді доступу до об’єктів права інтелектуальної власності (фото-, відео-, навчальних матеріалів, практичних завдань, проходження тестування тощо), що складають предмет онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту. а також надання доступу до окремих функцій онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту;

доступ до об’єктів права інтелектуальної власності може бути обмежений строком користування об’єктами права інтелектуальної власності, кількістю користувачів, об’ємом (кількістю) матеріалів, до яких надається доступ, тощо;

оплата за надання майнових прав інтелектуальної власності здійснюється Товариством безпосередньо на користь нерезидента (власника, ліцензіара відповідних об’єктів інтелектуальної власності);

доступ до об’єктів інтелектуальної власності надається Товариству як кінцевому споживачу та виключно для користування об’єктами права інтелектуальної власності (фото-, відео-, навчальними матеріалами, практичними завданнями, проходження тестування тощо), що складають предмет онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту;

користування доступом до об'єктів інтелектуальної власності Товариством (в особі її працівників) пов’язане з господарською діяльністю Товариства.

Онлайн-сервісами та/або інтернет-сайтами, в яких Товариству надається доступ до об’єктів інтелектуальної власності як кінцевому споживачеві та виключно для користування об’єктами права інтелектуальної власності, зокрема, але не виключно, можуть бути:

Інтернет-сервіс CGMA («відповідно до положень договору публічної оферти вказаного сервісу під курсом розуміється сукупність аудіовізуальних, текстових, графічних матеріалів і програм для ЕОМ (програмні засоби для виконання тестових завдань), що представляють собою інтерактивну тренувальну платформу. Сайт використовується для надання користувачу інформаційних матеріалів. Умови вказаного договору також визначають, що за цим договором компанія надає користувачу право використовувати Сайт, Особистий кабінет, сервіси Сайту за їх прямим призначенням, в таму числі шляхом здійснення доступу до Сайту, Особистого кабінету за допомогою персональних комп'ютерів і мобільних пристроїв і використання явних функцій Сайту, Особистого кабінету на умовах безоплатної простої (невиключної) ліцензії на території доступу до Сайту, Особистого кабінету і роду їх діяльності, на строк, протягом якого Сайт, Особистий кабінет і їх функції залишаються доступні для Користувача»);

Інтернет-сервіс XYZ («У відповідності до положень договору публічної оферти компанія надає доступ до послуг сервісу hltps://www.school-xyz.com. Відносини, що регулюються положеннями договору публічної оферти, є відносини щодо порядку використання послуг Сервісу, а також відносини користувачів і Адміністрації Сервісу з метою отримання Користувачем прав на високоякісні аудіовізуальні та інші твори у сфері комп'ютерної графіки і моделювання, а також інформації про цю сферу знань і навичок. Предметом послуг, що надаються, є надання через сайт або окрему платформу (app. school-xyz.com) доступу користувачам до аудіовізуальних та інших творів в сфері комп’ютерної графіки та моделювання, або до іншого наповнення сайту»);

Інтернет-сервіс Go Practice («відповідно до положень договору публічної оферти вказаного сервісу під курсом розуміється сукупність аудіовізуальних, текстових, графічних матеріалів і програм для ЕОМ (програмні засоби для виконання тестових завдань), що представляють собою інтерактивну тренувальну платформу. Сайт використовується для надання користувачу інформаційних матеріалів. Умови вказаного договору також визначають, що за цим договором компанія надає користувачу право використовувати Сайт, Особистий кабінет, сервіси Сайту за їх прямим призначенням, в тому числі шляхом здійснення доступу до Сайту, Особистого кабінету за допомогою персональних комп'ютерів і мобільних пристроїв і використання явних функцій Сайту, Особистого кабінету на умовах безоплатної простої (невиключної) ліцензії на території доступу до Сайту, Особистого кабінету і роду їх діяльності, на строк, протягом якого Сайт, Особистий кабінет і їх функції залишаються доступні для Користувача»).

У зверненні Товариством порушуються наступні питання:

чи вважаються у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ в якості роялті платежі за надання доступу до об’єктів права інтелектуальної власності (фото-, відео-, навчальних матеріалів, практичних завдань, проходження тестування тощо), що складають предмет онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, а також платежі за надання доступу до окремих функцій онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, якщо Товариство виступатиме в якості «кінцевого споживача» за договорами (або іншими правочинами) про надання майнових прав інтелектуальної власності (питання 1.1)?

чи є у розумінні пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання майнових прав інтелектуальної власності у вигляді надання доступу до об’єктів права інтелектуальної власності (фото-, відео-, навчальних матеріалів, практичних завдань, проходження тестування тощо), що складають предмет онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, а також надання доступу до окремих функцій онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, якщо отримувачем таких послуг є Товариство на підставі договорів (або інших правочинів), укладених з нерезидентами (питання 1.2)?

чи звільняються у розумінні пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ у період до 01.01.2023 року від оподаткування ПДВ операції з надання майнових прав інтелектуальної власності у вигляді надання доступу до об'єктів права інтелектуальної власності (фото-, відео-, навчальних матеріалів, практичних завдань, проходження тестування тощо), що складають предмет онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, а також операції з надання доступу до окремих функцій онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту (питання 1.3)?

 Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать:

літературні та художні твори (у тому числі аудіовізуальні твори, фотографічні твори, твори графіки);

фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення;

комп'ютерні програми;

компіляції даних (бази даних);

виконання;

раціоналізаторські пропозиції.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі.

У разі недодержання письмової форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Надання права на використання комп'ютерної програми в певній обмеженій сфері здійснюється шляхом надання ліцензії. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності надається особою, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), іншій особі (ліцензіату). Така ліцензія може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору (стаття 1108 ЦКУ).

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності. У разі відсутності в ліцензійному договорі умови про територію, на яку поширюються надані права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, дія ліцензії поширюється на територію України. Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (стаття 1109 ЦКУ).

Законами України від 23 березня 2000 року № 1587-III «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» із змінами і доповненнями, від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права» із змінами і доповненнями та від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронні довірчі послуги» із змінами і доповненнями визначено, що:

 комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах);

веб-сайт - сукупність даних,   електронної   (цифрової) інформації, інших об’єктів авторського права і (або) суміжних прав тощо,  пов’язаних  між  собою  і  структурованих  у  межах  адреси веб-сайту  і  (або)  облікового  запису  власника цього веб-сайту, доступ  до яких здійснюється через адресу мережі Інтернет, що може складатися  з  доменного імені, записів про каталоги або виклики і (або) числової адреси за Інтернет-протоколом;

веб-сайт - сукупність програмних засобів, розміщених за унікальною адресою в обчислювальній мережі, у тому числі в мережі Інтернет, разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певних суб’єктів і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інших інформаційних послуг через обчислювальну мережу;

електронна послуга - будь-яка послуга, що надається через інформаційно-телекомунікаційну систему;

електронна довірча послуга - послуга, яка надається для забезпечення електронної взаємодії двох або більше суб’єктів, які довіряють надавачу електронних довірчих послуг щодо надання такої послуги.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −  Закон № 996)).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та  підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або − у разі відсутності такого місця − місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ. Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ передбачено, що не є об’єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо-чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з                   1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо:

Щодо питання 1.1

Якщо умовами зазначених у зверненні договорів про надання майнових прав інтелектуальної власності, укладених між нерезидентами (постачальниками) та Товариством, передбачено надання Товариству (кінцевому отримувачу послуг) права на використання об'єктів права інтелектуальної власності (у тому числі фото-, відео-, навчальних матеріалів, практичних завдань, проходження тестування), що складають предмет онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, а також доступу до окремих функцій онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, з можливістю їх продажу або здійснення відчуження в інший спосіб, то отримання нерезидентами (постачальниками) платежів від Товариства (кінцевого отримувача послуг) як винагороди за використання або надання такого права на використання об'єктів права інтелектуальної власності для цілей оподаткування ПДВ не буде вважатися роялті. 

 Щодо питання 1.2

Оскільки, виходячи із змісту звернення, отримувачем майнових прав інтелектуальної власності у вигляді доступу до об’єктів права інтелектуальної власності (фото-, відео-, навчальних матеріалів, практичних завдань, проходження тестування тощо), що складають предмет онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, а також надання доступу до окремих функцій онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту) є Товариство, то місцем постачання таких послуг відповідно до статті 186 розділу V ПКУ є митна територія України.

Зважаючи на те, що оплата (платежі) за такі послуги у розумінні норм  підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ не вважається роялті, то операції з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ.

 Щодо питання 1.3

Оскільки за своєю фактичною сутністю під наданням майнових прав інтелектуальної власності у вигляді доступу до об’єктів права інтелектуальної власності (фото-, відео-, навчальних матеріалів, практичних завдань, проходження тестування тощо), що складають предмет онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, а також доступу до окремих функцій онлайн-сервісу та/або інтернет-сайту, розуміється доступ, скориставшись яким Товариство отримує програмну продукцію (її копію) або право на використання програмної продукції на підставі відповідних договорів та умов, визначених Главою 75 ЦКУ, то для цілей оподаткування ПДВ операції нерезидентів з надання такого доступу Товариству розцінюються як операції з постачання програмної продукції або операції з надання права на використання програмної продукції, що не підлягають оподаткуванню ПДВ відповідно до пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Разом з цим згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).