Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.08.2020 р. № 3393/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо виникнення податкових наслідків з оподаткування ПДВ і податку на прибуток підприємств при здійсненні операції з постачання природного газу та у разі укладення договору про переведення боргу і відступлення права вимоги за постачанням такого природного газу, та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, до 01.07.2020 постачання природного газу побутовим споживачам для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу здійснювалося підприємствами постачальниками, перелік яких затверджено у додатку 1 до постанови Кабінету Міністрів України від 19 жовтня 2018 року № 867.

 З 01.07.2020 постачання природного газу побутовим споживачам здійснюється на комерційній основі.

При цьому в окремих побутових споживачів за їх особовими рахунками може обліковуватися як попередня оплата, так і заборгованість за спожитий природний газ.

З метою зарахування попередньої оплати в рахунок наступного розрахункового періоду Товариство планує укласти з первинним постачальником наступні договори:

договір про переведення боргу (попередньої оплати) за кожним побутовим споживачем від первинного постачальника до нового постачальника (Товариства). Заборгованість за таким договором підлягатиме компенсації первинним постачальником новому постачальнику (Товариству), у тому числі, шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог;

договір про відступлення права вимоги (заборгованості за спожитий газ) за кожним побутовим споживачем від первинного постачальника до нового постачальника (Товариства). Заборгованість за таким договором підлягатиме компенсації новим постачальником (Товариством) первинному постачальнику, у тому числі, шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правила заміни кредитора визначено статтями 512-519 ЦКУ.

Кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Правила заміни боржника визначено статтями 520-524 ЦКУ.

Боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. Новий боржник у зобов'язанні має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором і первісним боржником.

Форма правочину щодо заміни боржника у зобов'язанні визначається відповідно до положень статті 513 ЦКУ.

Правила припинення зобов'язання визначено 598-609 ЦКУ.

Зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.                 З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

При цьому під відступленням права вимоги розуміється операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (підпункт 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ і їх коригування, а також складання податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192, 198 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за                 № 137/28267, із змінами і доповненнями.

Пунктом 187.10 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» − «й» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ.

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, вказана у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, − продавця та покупця товарів/послуг (підпункти «в» і «д» пункту 201.1 статті 201     розділу V ПКУ).

Отже, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо:

Відповідь на питання 1

Операція з переведення боргу (не передбачається постачання товарів/послуг) від первинного постачальника-боржника до нового постачальника-боржника (Товариства) не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ.

Якщо після переведення боргу первинним постачальником-боржником  на нового постачальника-боржника (Товариства), попередньо перераховані побутовим споживачем-кредитором кошти на рахунок первинного постачальника-боржника як оплата вартості природного газу перераховуються на рахунок нового постачальника-боржника (Товариства), який фактично буде здійснювати постачання природного газу побутовому споживачу-кредитору, то новий постачальник-боржник (Товариство) на дату такого перерахування зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ за касовим методом.

Відповідь на питання 2

При здійсненні первинним постачальником-кредитором операції з постачання природного газу побутовому споживачу-боржнику, оплата за який не була проведена, первинним постачальником-кредитором податкові зобов’язання з ПДВ не визначалися у зв’язку із застосуванням касового методу податкового обліку ПДВ.

Операція з відступлення права вимоги від первинного постачальника-кредитора до нового постачальника-кредитора (Товариства) не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ.

При цьому укладення договору про відступлення права вимоги для первинного постачальника-кредитора є підставою для списання дебіторської заборгованості, сформованої за поставлений природний газ побутовому споживачу-боржнику. На дату списання такої заборгованості на підставі договору про відступлення права вимоги, що є  іншим видом компенсації вартості поставленого природного газу, у первинного постачальника-кредитора виникають податкові зобов'язання з ПДВ.

У розглянутій ситуації новий постачальник-кредитор (Товариство) податкові зобов’язання з ПДВ не нараховує та податкову накладну не складає, оскільки фактичної операції з постачання природного газу новим постачальником-кредитором (Товариством) побутовому споживачу-боржнику не здійснювалося.

Разом з цим повідомляємо, що інформації, викладеної у зверненні, недостатньо для надання більш ґрунтовної відповіді на питання 1 і 2 , а тому, у разі необхідності, пропонуємо повторно звернутися до контролюючого органу із наданням детального опису здійснюваних операцій та копій відповідних підтверджуючих документів.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Відповідь на питання 3

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування по операціях з переведення боргу та відступлення права вимоги. 

Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та, відповідно, об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже з питання відображення у бухгалтерському обліку операцій з переведення боргу та відступлення права вимоги доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).