Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.08.2020 р. № 3476/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних у ситуаціях, описаних у зверненні, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні:

У ситуації 1 платником податку було придбано за бюджетні кошти лікарські засоби з нарахуванням (сплатою) ПДВ. Надалі платник податку планує частину таких лікарських засобів безоплатно передати лікарням у різних звітних (податкових) періодах, а частину – використати в неоподатковуваних операціях;

у ситуації 2 платником податку було отримано основні засоби безоплатно та отримано лікарські засоби з ПДВ. Надалі частина таких лікарських/основних засобів буде безоплатно передана іншим закладам, а частина буде використана в неоподатковуваних операціях платника податку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу І ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу І ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). Продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під безоплатно наданими товарами розуміються, зокрема товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів (підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

— товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

— газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ) (пункт 198.5 статті 198 розділу V ПКУ).

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

— придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

— придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 розділу V ПКУ).

Правила складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтею 201 розділу V ПКУ та регламентовано Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Пунктом 15 Порядку № 1307 визначено, зокрема, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

— одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,

— іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/ звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Щодо пункту 1 ситуації 1

Товари/послуги, основні фонди, придбані за рахунок бюджетних коштів (якщо такі кошти отримані у вигляді субсидій та поточних трансфертів та включені до доходів платника податку), вважаються придбаними безпосередньо таким платником і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, можуть бути віднесені до податкового кредиту (за умови дотримання інших правил, визначених ПКУ для формування податкового кредиту).

Якщо товари, що були придбані з ПДВ, призначаються для використання платником податку в неоподатковуваних  операціях, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому вони були придбані, платник податку повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН у встановлений ПКУ термін зведену податкову накладну відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, виходячи з вартості придбання таких товарів.

Щодо пункту 2 ситуації 1

Операція з безоплатної передачі товарів, які були попередньо придбані  платником податку з ПДВ, згідно зі статтею 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ, база оподаткування при здійсненні якої визначається за правилами, встановленими пунктом 188.1   статті 188 розділу V ПКУ. Оскільки з огляду на норми пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів визначається виходячи з договірної вартості таких товарів, яка не може бути нижче ціни їх придбання, то у розглянутій ситуації за такою операцією платник податку зобов’язаний скласти дві податкові накладні:

— одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, яка дорівнює нулю,

— іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання товарів, що постачаються безоплатно, над фактичною ціною їх постачання (оскільки ціна постачання дорівнює нулю, то податкові зобов’язання визначаються виходячи з ціни придбання таких товарів).

У разі якщо безоплатна передача таких товарів здійснюється частинами у різних звітних (податкових) періодах, податкові зобов’язання за кожною операцією з постачання (передачі) таких товарів визначаються виходячи з ціни придбання тих товарів, що постачаються у конкретному звітному періоді.

Щодо ситуації 2 (в частині основних засобів, що були отримані безоплатно)

Оскільки основні засоби було отримано платником безоплатно, то підстави для формування податкового кредиту за операціями з їх отримання відсутні. Якщо такі основні засоби надалі постачаються (передаються) іншому суб’єкту господарювання також на безоплатній основі, то на дату, визначену відповідно до статті 187 розділу V ПКУ, платник податку зобов’язаний скласти одну податкову накладну на суму, розраховану виходячи із фактичної (договірної) вартості постачання таких товарів (основних засобів), що у даному випадку дорівнює нулю.

У разі якщо основні засоби, що були отримані безоплатно, призначаються для використання платником податку в неоподатковуваних операціях, то податкова накладна відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не складається, оскільки ПДВ за операцією з їх отримання дорівнює нулю.

Щодо ситуації 2 (в частині товарів (лікарських засобів), що були отримані з ПДВ)

Оскільки товари (лікарські засоби) було отримано з ПДВ, то за операціями з їх отримання на підставі відповідної податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, платник податку відносить суми ПДВ  до податкового кредиту.

Якщо такі товари, отримані з ПДВ, призначаються для використання в неоподатковуваних операціях, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому вони були отримані, платник податку відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну, виходячи з вартості отримання таких товарів.

Якщо такі отримані з ПДВ товари надалі безоплатно передаються іншому суб’єкту господарювання, то операція з їх передачі є  об’єктом оподаткування ПДВ, база оподаткування при здійсненні якої визначається відповідно до пункту 188.1  статті 188 розділу V ПКУ. За такою операцією складається дві податкові накладні в порядку, визначеному пунктом 15 Порядку № 1307.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.