Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.08.2020 р. № 3487/ІПК/99-00-05-05-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо облікуоблігацій внутрішньої державної позики (далі – ОВДП) та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах повноважень повідомляє.

Відповідно до інформації, викладеної у запиті, банк придбавОВДП, які на  дату придбання відображено у балансі у складі фінансових активів, що обліковуються за справедливою вартістю з визнанням переоцінки в іншому сукупному доході (через прибутки/збитки).

Згодом банком було прийнято рішення про продаж таких ОВДП, на дату продажу яких здійснено нарахування відсотків, амортизацію дисконту та визначено нову справедливу вартість таких ОВДП.

Виникли наступні питання:

«На які податкові різниці банк повинен здійснити коригування фінансового результату до оподаткування за I квартал 2020 року, якщо інші операції з цінними паперами протягом I кварталу 2020 року банком не здійснювались (від’ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів минулих років відсутній)?»

Підпунктом 14.1.44¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, щодержавні цінні папери – облігації внутрішніх і зовнішніх державних позик та казначейські зобов’язання України, розміщені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Основні вимоги щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій банків із фінансовими інструментами [кредитами, вкладами (депозитами), цінними паперами, іншими фінансовими інвестиціями, що не оформлені цінними паперами] встановлює Інструкція з бухгалтерського обліку операцій із фінансовими інструментами в банках України, затверджена постановою Правління Національного банку України від 21.02.2018 № 14 (далі – Постанова).

Відповідно до п.п. 12 п. 3 розділу I Постанови дисконт – це сума перевищення номінальної вартості фінансових інструментів над їх справедливою вартістю під час первісного визнання без урахування нарахованих на час придбання процентів, якщо така вартість нижча, ніж номінальна вартість.

Справедлива вартість – ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передавання зобов'язання у звичайній (упорядкованій невимушеній) операції між учасниками ринку на дату оцінки. Справедлива вартість визначається відповідно до вимог Міжнародного стандарту фінансової звітності 13 «Оцінка справедливої вартості» (п.п. 31 п. 3 розділу IПостанови).

Згідно з п. 5 розділу I Постанови банк під час первісного визнання фінансових інструментів, що обліковуються за справедливою вартістю з визнанням переоцінки через прибутки/збитки, оцінює їх за справедливою вартістю без урахування витрат на операції. Банк відображає в бухгалтерському обліку витрати на операції з придбання таких фінансових інструментів за рахунками витрат під час первісного визнання фінансових інструментів.

Банк оцінює усі інші фінансові інструменти під час первісного визнання за справедливою вартістю, до якої додаються витрати на операції.

Банк приймає рішення без права подальшого його скасування визнавати переоцінку до справедливої вартості інструментів капіталу, що не призначені для торгівлі, в іншому сукупному доході. Кумулятивні зміни справедливої вартості не переносяться з іншого сукупного доходу до прибутків або збитків, а можуть бути віднесені тільки до іншої статті капіталу під час припинення визнання інструментів капіталу, що обліковуються за справедливою вартістю з визнанням переоцінки через інший сукупний дохід (п. 8 розділу I Постанови).

Згідно п. 32 розділу I Постанови банк після первісного визнання оцінює борговий фінансовий актив на основі бізнес-моделі та характеристик грошових потоків, передбачених договором, за:

1) амортизованою собівартістю;

2) справедливою вартістю з визнанням переоцінки в іншому сукупному доході;

3) справедливою вартістю з визнанням переоцінки через прибутки/ збитки.

Банк визначає бізнес-модель не для кожного активу, а на рівні груп фінансових активів, якими управляє в сукупності для досягнення певної бізнес-цілі.

Відповідно до п. 36 розділу I Постанови банк оцінює й відображає в бухгалтерському обліку борговий фінансовий актив за справедливою вартістю з визнанням переоцінки в іншому сукупному доході, якщо одночасно виконуються такі умови:

1) фінансовий актив утримується в рамках бізнес-моделі, мета якої досягається як шляхом отримання передбачених договором грошових потоків, так і шляхом продажу фінансових активів;

2) договір за фінансовим активом передбачає отримання у визначені дати грошових потоків, які є виключно платежами в рахунок основної суми та процентів на непогашену частину основної суми.

Банк визнає за таким фінансовим активом прибутки або збитки в складі іншого сукупного доходу до дати припинення його визнання або рекласифікації, крім прибутків або збитків від його знецінення, процентних доходів та прибутків або збитків від зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Згідно п. 37 розділу I Постанови банк оцінює і відображає в бухгалтерському обліку всі інші боргові фінансові активи за справедливою вартістю з визнанням переоцінки через прибутки/збитки, якщо такі фінансові активи не відповідають критеріям щодо їх подальшої оцінки за амортизованою собівартістю або за справедливою вартістю з визнанням переоцінки через інший сукупний дохід.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів встановлено п. 141.2 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.2.3 п. 141.2 ст. 141 Кодексу платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Тобто, платники податку ведуть окремий податковий облік операцій з продажу ОВДП з дотриманням положень національних або міжнародних стандартів фінансової звітності та окремо визначають загальний фінансовий результат від таких операцій.

Згідно з п.п. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму від'ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за звітний період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Підпунктом 141.2.2 п. 141.2 ст. 141 Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Якщо за результатами звітного періоду отримано від'ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій та/або від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових (звітних) періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від'ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від'ємного значення фінансового результату (п.п. 141.2.4 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

Якщо за результатами звітного періоду платником податку отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій та/або від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових (звітних) періодах), сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку (п.п. 141.2.5 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

Таким чином, якщо за результатами звітного періоду банком отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу ОВДП, то такий банкзменшує фінансовий результат до оподаткування на суму  такого позитивного фінансового результатувід операцій з продажу ОВДП,визначеного у бухгалтерському обліку.

Водночас, такий банк при відсутності від’ємного фінансового результату від операцій з продажу (іншого відчуження) цінних паперів, не врахованого у попередніх звітних періодах,збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму позитивного загального фінансового результатувід операцій з продажу ОВДП, визначеного у податковому обліку відповідно до п.п. 141.2.5 п. 141.2 ст. 141 Кодексу.

Сума від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за звітний період) за державними цінними паперів або облігаціями місцевих позик, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, фінансовий результат до оподаткування при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток не змінює.

При цьому операції з нарахування відсотків та амортизації дисконту за цінними паперами відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткуваннята відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток без застосування коригуючих різниць.

Показники щодо визначення фінансового результату від продажу та інших способів відчуження цінних паперів відображаються у Додатку ЦП до рядків 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ  (далі – Додаток ЦП) Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 зі змінами та доповненнями.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платникам податків, якому надано таку консультацію.