Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.09.2020 р. № 3662/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування доходів нерезидента у вигляді орендної плати та оподаткування ПДВ послуг на митній території України з надання в оренду нерухомого майна, яке належить нерезидентам на правах власності, та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Відповідно до інформації, наданої Товариством, між власниками нерухомого майна (нерезидентами) та Товариством (агент, юридична особа - резидент) укладено агентський договір, згідно з яким Агент за винагороду зобов’язується надати послуги з укладення та наступного супроводження договору (договорів) оренди з орендарем (орендарями) – резидентами України.

Правила комерційного посередництва (агентські відносини) у сфері господарювання визначено статтями 295 – 305 Господарського кодексу України (далі – ГКУ).

Частиною першою статті 295 ГКУ визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (частина перша статті 297 ГКУ).

Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в
інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін (частини перша і друга статті 301 ГКУ).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Звернення не містить інформації щодо наявності у нерезидентів постійних представництв в Україні, зареєстрованих як платники податків, зокрема платниками ПДВ.

Якщо нерезиденти (їх представництва), які надають послуги з оренди нерухомого майна є зареєстрованими платниками ПДВ, нарахування податкових зобов’язань і сплата податку до бюджету здійснюється орендодавцями у загально встановленому порядку.

Якщо нерезиденти не мають в Україні своїх представництв, зареєстрованих як платники ПДВ, то необхідно врахувати наступне.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Відповідно до підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання послуг, які пов'язані з нерухомим майном, є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання зазначених у зверненні послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Пунктом 208.5 статті 208 розділу V ПКУ визначено, що отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Отже, отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, якщо у розглянутій ситуації нерухоме майно, власником якого є нерезиденти, розташоване на митній території України та згідно з умовами відповідного договору агент (Товариство) безпосередньо не постачає послуги із оренди нерухомого майна (земельної ділянки) орендарю, а фактичним постачальником таких послуг є нерезидент, то кошти, які отримуються агентом (Товариством) від орендаря як оплата за поставлені нерезидентом послуги із оренди нерухомого майна (земельної ділянки) для подальшого їх перерахування на розрахунковий рахунок нерезидента, не призводять до виникнення податкових зобов’язань з ПДВ в агента (Товариства) (за винятком агентської винагороди, що вираховується із таких коштів у межах та на умовах агентського договору). У такому випадку обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за такими операціями виникає в орендаря як в безпосереднього отримувача послуг із оренди нерухомого майна (земельної ділянки) від нерезидента.

Якщо нерухоме майно, власником якого є нерезидент, розташоване на митній території України та згідно з умовами відповідного договору безпосередньо агент (Товариство), що діє від імені нерезидента, фактично постачає послуги із оренди нерухомого майна (земельної ділянки) орендарю, то у такому випадку обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за вказаними операціями виникає в агента (Товариства).

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Відповідно до положень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік таких доходів визначено підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Зокрема до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, відноситься лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди (підпункт «ґ» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ).

Отже, резидент, який здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи виплату у вигляді орендної плати за договорами оперативного оренди нерухомого майна, що належить такому нерезиденту і знаходиться на території України, має утримати податок з такої суми орендної плати за ставкою в розмірі 15 відсотків під час її виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються така виплата, що набрали чинності.

Згідно з підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу ІІІ ПКУ постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно оподаткування доходів нерезидента, виплачених через уповноважену ним особу, має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Інформації, наданої платником податків у запиті, не достатньо для надання більш конкретної відповіді щодо оподаткування доходів нерезидента, виплачених через уповноважену таким нерезидентом особу.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.