Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.09.2020 р. № 4031/ІПК/99-00-05-06-02-06

Державна податкова служба України з урахуванням пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 «Про утворення Державної податкової та Державної митної служби України» та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 682-р «Питання Державної податкової служби» і розпорядження Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р та відповідно до пункту 53.2 статті 53 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ) у зв’язку із надходженням до ДПС постанови суду, яка набрала законної сили, надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

До ДПС (ДФС) звернулося Товариство із відповідним зверненням (далі – Звернення від 29.01.2019) для отримання індивідуальної податкової консультації.

У Зверненні від 29.01.2019 Товариством порушувалися наступні питання:

чи є об`єктом оподаткування ПДВ розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу, обчислена Оператором ГРМ за цінами закупівлі природного газу, у випадках встановлення порушень внаслідок яких здійснюється перерахунок (донарахування) об`ємів природного газу або зміна їх режиму нарахування (питання 1)?

у якому розмірі (з врахуванням податку на додану вартість чи без) застосовується ціна закупівлі при визначенні розрахованої вартості не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу (питання 2)?

якщо за визначенням Верховного суду розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу - це господарсько-правова відповідальність за порушення у сфері господарювання, яка за своєю природою є санкцією, то чи є датою визнання доходів дата надходження коштів в оплату цієї санкції (питання 3)?

У Зверненні від 29.01.2018 Товариство посилалося на положення постанови Верховного Суду (далі – Постанова від 18.09.2018) та просило надати індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

При цьому положення Постанови від 18.09.2018 свідчать, що визначені у ній позовні вимоги стосувалися скасування безпосередньо оперативно-господарських санкцій, а саме у Постанові від 18.09.2018 зазначено:

«господарські суди дійшли висновку про те, що рішення Бориспільської дільниці Броварської філії по експлуатації газового господарства Товариства про нарахування вартості необлікованого (недорахованого) об’єму та обсягу природного газу є оперативно-господарською санкцією»;

«розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об’єму та обсягу природного газу – це господарсько-правова відповідальність за порушення у сфері господарювання, за своєю природою є санкцією та не являється базою оподаткування у розумінні положень статті 185 Податкового кодексу України»;

«колегія суддів погоджується із висновками господарських судів про недоведеність відповідачем факту правопорушення позивачем, неправильність розрахунку спірної оперативно-господарської санкції, наявності дефектів акту про порушення, невідповідність дати рішення комісії даті засідання комісії, та вважає, що позовну вимогу про скасування оперативно-господарської санкції обґрунтованою та такою, що підлягає задоволенню»;

«матеріали справи свідчать про те, що суд першої інстанції та апеляційний господарський суд всебічно, повно і об'єктивно дослідили матеріали справи в їх сукупності, дали вірну юридичну оцінку обставинам справи та правильно, з дотриманням норм процесуального права та правильним застосуванням норм матеріального права вирішили спір у справі».                                    

За результатами розгляду Звернення від 29.01.2019 Товариству  07.03.2019 було надано індивідуальну податкову консультацію, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК № 953). При цьому ІПК № 953 була надана, виходячи із опису та фактичних обставин, зазначених у  Зверненні від 29.01.2019, у тому числі з урахуванням висновків Постанови від 18.09.2018.

Не погодившись із висновками, викладеними в ІПК № 953, Товариство оскаржило її у судовому порядку.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва (далі – Рішення  від 13.01.2020) визнано протиправною та скасовано ІПК № 953, а також зобов’язано ДПС надати нову письмову індивідуальну податкову консультацію на Звернення від 29.01.2019 з урахуванням висновків суду, викладених у мотивувальній частині Рішення від 13.01.2020.

У Рішенні від 13.01.2020, зокрема зазначено:

«суд не погоджується з позицією відповідача, що вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу, обчислена Оператором ГРМ є оперативно - господарською санкцією, у зв`язку з чим вважає позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню»;

«судом відхиляються посилання позивача на те, що вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу є господарсько-правовою відповідальністю».

Згідно з Постановою від 14.07.2020 Рішення від 13.01.2020 залишено без змін.

Правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонування газорозподільних систем та взаємовідносини оператора газорозподільних систем із суб'єктами ринку природного газу регулюються Кодексом газорозподільних систем, затвердженим постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2494, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 06.11.2015 за № 1379/27824 (далі – КГРС).

Порядок перерахунку (донарахування) або зміни режиму нарахування об'ємів природного газу у разі виявлення порушень вимог КГРС визначено розділом XI КГРС.

Види порушень, внаслідок яких здійснюється перерахунок (донарахування) об'ємів природного газу або зміна їх режиму нарахування визначено главою 2 розділу XI КГРС.

Порядок оформлення акта про порушення визначено главою 5 розділу XI КГРС.

У разі виявлення у споживача або несанкціонованого споживача порушень, визначених у главі 2 розділу XI КГРС, на місці їх виявлення представником Оператора ГРМ складається акт про порушення за формою, наведеною в додатку 16 до розділу XI  КГРС.

За результатами розгляду акта про порушення на засіданні комісії може бути прийнято рішення про його задоволення (повністю або частково), або необхідність додаткового обстеження чи перевірки, або додаткових пояснень тощо, або скасування акта про порушення.

При задоволенні комісією акта про порушення складається акт-розрахунок не облікованого (донарахованого) об'єму та обсягу природного газу і його вартості.

Вартість не облікованого (донарахованого) об'єму природного газу, яка пред'являється до сплати споживачу (несанкціонованому споживачу) в результаті задоволення акта про порушення, зазначається в окремому платіжному рахунку Оператора ГРМ, який надається під особистий підпис споживача (несанкціонованого споживача) або надсилається йому рекомендованим поштовим відправленням разом із супровідним листом, що оформлюється у довільній формі.

При складанні акта-розрахунку враховується, зокрема розрахований відповідно до вимог розділу XI КГРС не облікований (донарахований) об'єм природного газу, що припадає на період до 01 числа місяця, в якому прийнято рішення комісії щодо задоволення акта про порушення (тобто до закритого балансового періоду), не потребує коригування (включення до) закритих періодів, а його вартість в повному обсязі має бути компенсована споживачем (несанкціонованим споживачем) Оператору ГРМ.

При цьому вартість природного газу визначається за цінами закупівлі природного газу Оператором ГРМ протягом періоду не облікованого природного газу.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 549 ЦКУ неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.

Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.

Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Основні засади господарювання в Україні і господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Згідно з частиною другою статті 20 ГКУ кожний суб'єкт господарювання та споживач має право на захист своїх прав і законних інтересів. Права та законні інтереси зазначених суб'єктів захищаються, зокрема шляхом:

відшкодування збитків;

застосування штрафних санкцій;

застосування оперативно-господарських санкцій.

Визначення та умови застосування штрафних та оперативно-господарських санкцій регулюються статтями 230-237 ГКУ.

Штрафні санкції – це  господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов'язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов'язання (стаття 230 ГКУ).

Оперативно-господарські санкції – це заходи оперативного впливу на правопорушника з метою припинення або попередження повторення порушень зобов'язання, що використовуються самими сторонами зобов'язання в односторонньому порядку.

При цьому до суб'єкта, який порушив господарське зобов'язання, можуть бути застосовані лише ті оперативно-господарські санкції, застосування яких передбачено договором (стаття 235 ГКУ).

Частиною першою статті 236 ГКУ встановлено види оперативно-господарських санкцій, серед яких - встановлення в односторонньому порядку на майбутнє додаткових гарантій належного виконання зобов'язань стороною, яка порушила зобов'язання: зміна порядку оплати продукції (робіт, послуг), переведення платника на попередню оплату продукції (робіт, послуг) або на оплату після перевірки їх якості тощо.

Згідно з частиною другою статті 236 ГКУ перелік оперативно-господарських санкцій, встановлений у її першій частині, не є вичерпним.

Сторони можуть передбачити у договорі й інші оперативно-господарські санкції.

Відповідно до частини першої статті 237 ГКУ підставою для застосування оперативно-господарських санкцій є факт порушення господарського зобов'язання другою стороною.

Оперативно-господарські санкції застосовуються стороною, яка потерпіла від правопорушення, у позасудовому порядку та без попереднього пред'явлення претензії порушнику зобов'язання.

При цьому оперативно-господарські санкції можуть застосовуватися одночасно з відшкодуванням збитків та стягненням штрафних санкцій (частина третя статті 237 ГКУ).

Отже, виходячи із норм частини другої статті 20 та частини третьої статті 237 ГКУ, застосування штрафних санкцій і оперативно-господарських санкцій є різними видами захисту для суб’єктів господарювання.

При цьому відповідно до постанови Пленуму Вищого господарського суду України від 16.12.2015 № 3 «Про узагальнення судової практики вирішення спорів, що виникають у сфері надання послуг з електропостачання» та оглядового листа Вищого господарського суду України від 30.12.2011 № 01-06/1872 «Про практику застосування господарськими судами законодавства про постачання електричної енергії (за матеріалами справ, розглянутих у касаційному порядку Вищим господарським судом України)» за змістом статей 216, 217, 218, 235, 236, 237 ГКУ рішення постачальника електричної енергії про нарахування вартості недоврахованої спожитої електроенергії є саме оперативно-господарською санкцією.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ.

У разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та  підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Порядок визначення бази оподаткування ПДВ встановлено статтею 188 розділу V ПКУ.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Враховуючи викладене та з огляду на норми ЦКУ, ГКУ, ПКУ, КГРС, опис та обставини, наявні у Зверненні від 29.01.2018 з урахуванням Постанови від 18.09.2018, а також висновків, викладених у Рішенні   від 13.01.2020 і Постанові від 14.07.2020:

Відповідь на питання 1 у Зверненні від 29.01.2019

Об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема операції з постачання товарів/послуг, місцем постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ є митна територія України (підпункти «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ).

Розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу, що здійснюється внаслідок встановлених порушень, визначених у главі 2 розділу XI КГРС, не є операцією з постачання товарів/послуг, а отже не є об’єктом оподаткування ПДВ у розумінні  норм пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ.

В той же час операція платника податку з постачання природного газу, в тому числі внаслідок несанкціонованого отримання (відбору) споживачем певного обсягу природного газу, є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується за ставкою 20 відсотків.

Відповідь на питання 2 у Зверненні від 29.01.2019

З огляду на положення глави 5 розділу XI КГРС у разі виявлення представником Оператора ГРМ у споживача або несанкціонованого споживача порушень, визначених у главі 2 розділу XI КГРС, такий споживач зобов’язаний у повній мірі компенсувати Оператору ГРМ вартість не облікованого об'єму природного газу за цінами закупівлі Оператором ГРМ природного газу протягом періоду відбору не облікованого природного газу.

У Зверненні від 29.01.2019 розглядалася ситуація коли споживач несанкціоновано отримав (спожив) певний об’єм природного газу (не облікованого) від Товариства та зобов’язаний у повній мірі компенсувати Товариству його вартість.

Зазначене розцінюється як фактичне здійснення Товариством операції з постачання природного газу споживачу.

Враховуючи викладене, при визначенні розрахованої ціни (вартості) не облікованого (недорахованого) об’єму та обсягу природного газу Товариству необхідно враховувати норми підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ, згідно з якими податок на додану вартість додається до ціни товарів/послуг.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Відповідь на питання 3 у Зверненні від 29.01.2019

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці на суму розрахованої вартості не облікованого (недорахованого) об’єму та обсягу природного газу.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, з питання відображення в бухгалтерському обліку розрахованої вартості не облікованого (недорахованого) об’єму та обсягу природного газу, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).